Fondazione dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Bologna

Quesito:

OGGETTO: IMPOSTE INDIRETTE E DIRETTE. In particolare assolvimento dell’obbligo di conservazione delle fatture emesse.

NORMATIVA DI RIFERIMENTO: Art. 39 del D.P.R. n. 633/72. Art. 22 del D.P.R. n. 600/73.

L'Istituto Autonomo Case Popolari della provincia di Bologna, ente subregionale ai sensi dell'art. 93 del D.P.R. n. 616/77 e, quindi, appartenente ai soggetti della Pubblica Amministrazione, ha recentemente adottato una procedura di trasmissione delle fatture attive mediante servizio di posta elettronica denominato "Postel".

In base a tale procedura di trasmissione delle fatture i dati vengono trasferiti su apposito supporto ed inviati alla competente amministrazione postale per l'inoltro ai destinatari. Contestualmente, per conferire al sistema la massima integrazione ed automazione, le singole fatture vengono registrate sul registro delle fatture previsto dall’art. 23 del D.P.R. n. 633/72, procedendo anche alla stampa degli esemplari di competenza dell'Istituto stesso, ai fini della loro conservazione. Il nuovo metodo ha tuttavia modificato la forma grafica e la dimensione dei documenti emessi dall'Istituto (si è infatti passati al formato A4, mentre in passato si usavano forme simili al quelle dei bollettini postali), acuendo il problema, presente anche nel passato, dell'archiviazione e della conservazione dei documenti.

Pertanto, considerando che il numero di documenti emessi dall’Istituto nel corso dell'anno (circa 400.000) è estremamente rilevante e che altrettanto gravosi sono i problemi connessi alla conservazione dei documenti mediante supporto cartaceo, soprattutto in termini di sovraccarico degli archivi fisici e dei tempi di archiviazione, si chiede di conoscere il parere di codesta spettabile Direzione Regionale delle Entrate in ordine alla possibilità di istituire apposita procedura di conservazione delle fatture emesse mediante archiviazione su supporto ottico.

A tal proposito si precisa che la procedura di archiviazione e conservazione in esame:

1) sarà attuata nel rispetto dell'art. 2, comma 15 della Legge 17. 537 del 24 dicembre 1993, che per le Pubbliche Amministrazioni prevede disposizioni specifiche in materia di obblighi di conservazione e di esibizione dei documenti previsti dalla legislazione vigente, utilizzando procedure conformi alle regole tecniche dettate dalla delibera dell'Autorità per l’Informatica nella Pubblica Amministrazione n. 15 del 28 luglio 1994;

2) riguarderà esclusivamente le fatture emesse, mentre per gli altri documenti contabili sarà mantenuta la conservazione mediante supporto cartaceo.

SOLUZIONE PROSPETTATA

La disciplina fiscale della conservazione dei documenti è univoca sia ai fini delle Imposte Dirette sia ai fini I.V.A. ed è trattata dal II e dal III comma dell'art. 22 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, la cui applicazione viene estesa alla disciplina prevista per l’imposta sul Valore Aggiunto in forza del richiamo effettuato dal III comma dell'art. 39 del D.P.R. n. 633/72.

Il citato articolo 22 dispone, al terzo comma, che "devono essere conservati ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse".

Tralasciando la conservazione di un documento cartaceo perfettamente identico a quello originale consegnato al cliente, circostanza che, ovviamente, non genera alcuna problematica, si tratta di verificare se la disciplina fiscale, possa lasciare spazio ad altre soluzioni.

Alternative alla conservazione dei documenti su supporti cartacei: la conservazione dei documenti fiscali su supporti ottici.

In tale materia, l'art. 7-bis del D.L. n. 357 del 10 giugno 1994, convertito con modificazioni nella L. n. 489 dell’8 agosto 1994, aggiungendo un comma all'art. 2220 del C.C., ha previsto che "i documenti contabili possono essere conservati sotto forma di registrazioni su supporti di immagini, sempre che le registrazioni corrispondano ai documenti e possano in ogni momento essere rese leggibili con mezzi messi a disposizione dal soggetto che utilizza detti supporti".

Tale innovativa modalità di conservazione è applicabile ai sensi dell'ultimo comma del citato articolo 7-bis a "tutte le scritture e documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie", ma è legata alla previsione che sia emanato un Decreto Ministeriale per la determinazione della caratteristiche e delle regole tecniche relative.

Allo stato attuale il Decreto Ministeriale in oggetto non è ancora stato emanato e, pertanto, la concreta applicazione della disposizione è di fatto inattuabile1. Nessun dubbio, quindi, per la concreta inattuabilità della normativa nei confronti del settore privato.

Completamente diverso è, invece, il quadro normativo riferibile al settore pubblico2: infatti relativamente al settore della Pubblica Amministrazione, l'art. 2 della L. n. 537/93 precisa che "gli obblighi di conservazione e di esibizione dei documenti, per finalità amministrative e probatorie, previsti dalla legislazione vigente, si intendono soddisfatti anche se realizzati mediante supporto ottico purché le procedure utilizzate siano conformi a regole tecniche dettate, ..., dall’Autorità per l’Informatica nella pubblica Amministrazione (A.I.P.A.)".

La delibera prevista dalla norma e già stata emanata, dall'A.I.P.A., in data 28 luglio 1994 e pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale del 15 settembre 1994 n. 216.

Per il settore delle Pubbliche Amministrazioni, quindi, da un punto di vista normativo si determina una situazione completamente diversa, per le seguenti considerazioni:

Lo scenario normativo di riferimento descritto consente, quindi, di affermare che per le Pubbliche Amministrazioni gli obblighi di "conservazione" e di "esibizione" previsti, per finalità amministrative e probatorie, dalla legislazione vigente (e quindi anche da quella fiscale) possono già da ora essere soddisfatti anche mediante supporti ottici di immagini che rispettino le procedure e le regole tecniche previste dalla delibera dell'A.I.P.A. n. 15 del 28 luglio 1994.

Si può pertanto concludere che per un ente facente parte della Pubblica Amministrazione è pienamente legittima ed immediatamente attuabile, sul piano della legislazione vigente, la conservazione dei documenti contabili mediante supporti ottici. sempre che vengano rispettate le regole e le caratteristiche tecniche stabilite dall'A.I.P.A. con la già citata delibera n. 15/94.

In tale ottica, per l'Istituto Autonomo Case Popolari, ente appartenente ai soggetti della Pubblica Amministrazione in quanto ente sub-regionale ai sensi dell'art. 93 del D.P.R. n. 616/773, potrebbe già sussistere la possibilità di adottare un sistema di archiviazione e di conservazione dei documenti mediante supporti ottici.

È comunque opportuno rilevare che le regole tecniche per la conservazione su supporti ottici, previste dalla menzionata delibera n. 15 del 28 luglio 1994 dell'A.I.P.A., risultano del tutto conformi alle esigenze previste dall'art. 7-bis del citato D.L. n. 357/94, applicabile, in generale, a tutti i soggetti passivi dell'l.V.A. e delle Imposte Dirette, tanto che anche la lettera c) del comma 147 dell'art. 3 della Legge n. 549/95 dispone che il futuro regolamento che dovrà essere emesso per disciplinare le modalità e le caratteristiche tecniche dell'archiviazione elettronica dovrà essere emanato in conformità ai criteri già stabiliti dall'A.l.P.A...

Inoltre, le caratteristiche tecniche indicate dalla delibera dell'A.l.P.A. per la conservazione mediante supporti ottici garantiscono comunque in modo scrupoloso il rispetto dei requisiti richiesti dalla citata disposizione e più sottolineati anche dal Ministero delle Finanze4, e più precisamente:

a) la immodificabilità ed inalterabilità dei supporti nei quali sono contenuti i dati delle registrazioni;

b) l'assoluta corrispondenza delle registrazioni ai documenti contabili;

c) la possibilità di poter visionare con mezzi idonei i documenti in qualsiasi momento a semplice richiesta degli organi di verifica e di controllo;

d) la possibilità di procedere alla stampa dei documenti in qualsiasi momento.

Da ultimo e con specifico riferimento alla conservazione delle copie della fatture emesse, l'Amministrazione Finanziaria5 ha sempre considerato, soprattutto ai fini dell'l.V.A., che questa non sia vincolata ad una particolare forma, a condizione che la procedura adottata assicuri sempre la leggibilità delle copie dei documenti spediti o emessi, nonché la possibilità di esaminare gli stessi in qualsiasi momento, a richiesta degli organi di controllo, e che pertanto si garantisca la nitidezza delle immagini e la possibilità di stampa degli stessi e che comunque sia effettuata in modo tale da rendere impossibile ogni alterazione.

Conclusioni

La conservazione delle fatture emesse mediate l’utilizzo di supporti ottici di immagini appare pienamente legittima se posta in essere da una Pubblica Amministrazione ai sensi dell'art. 2, comma 15 della L. n. 537/93 purché vengano rispettate le caratteristiche tecniche appositamente stabilite in subiecta materia dall'A.I.P.A. con la delibera del 28 luglio 1994.

A supporto del quesito e della soluzione proposta si allega:

1) Art. 93 del D.P.R. 616/77 (G.U. n. 234 del 29 agosto 1977);

2) Art. 2, comma 15 della L. n. 537/93 (G.U. n. 303 del 28 dicembre 1993); 3) Delibera dell'A.I.P.A. n. 15 del 28 luglio 1994 (G.U. n. 216 del 15 settembre 1994); 4) Art. 23 del D.P.R. n. 633/72; 5) Art. 39 del D.P.R. n. 633/72; 6) Art. 22 del D.P.R. n. 600/73; 7) Art. 7-bis del D.L. n. 357 del 10 giugno 1994, convertito con modificaz. nella Legge n. 489/94; 8) Art. 2220 del Codice Civile (R.D. n. 262 del 16 marzo 1942); 9) Risoluzione Ministeriale n. 95/E del 30 aprile 1997;

10) Risoluzione Ministeriale n. 132/E del 28 maggio 1997; 11) F. SCOPACASA, Conservazione di scritture contabili su dischi ottici, in Azienda & Fisco, 1994, p. 1156- 1160; 12) R. CIAVORELLA, Le Finanze preparano le regole sull’archiviazione ottica dei dati, in n Sole 24 Ore del 9 marzo 1996 p. 19; 13) A. SANDULLI, Manuale di Diritto Amministrativo, Napoli, 1989, p. 1045; 14) Circolare Ministeriale n. 181/E-111-6-475 del 27 ottobre 1994;15) Circolare Ministeriale n. 14/9/199 del 10 marzo 1982.

note:

1. Cfr. sul punto le recenti Risoluzioni Ministeriali n. 95/E del 30 aprile 1997 e n. 132/E del 28 maggio 1997.

2. Così F. SCOPACASA, Conservazione di scritture contabili su dischi ottici, in Azienda & Fisco, 1994, p. 1156-1160. L'A. sottolinea infatti che nel settore della Pubblica Amministrazione la possibilità di conservazione dei documenti mediante supporto ottico, disposta dall'art. 2 della L. n. 537/93, ha gia trovato attuazione dopo la pubblicazione sulla G.U. della delibera dell'Autorità per l’Informatica nella Pubblica Amministrazione, ed auspica l'adozione di regole tecniche del tutto simili anche nell'ambito del settore privato, proprio al fine di rendere possibile la modalità di conservazione disposta dall'art. 7-bis del D.L. n. 357/94 cit.. La posizione di F. Scopacasa e ribadita anche da R. CIAVORELLA, Le Finanze preparano le regole sull'archiviazione ottica dei dati, in Il Sole 24 Ore del 9 marzo 1996 p. 19.

3. Così A. SANDULLI, Monuale di Diritto Amministrativo, Napoli, 1989, p. 1045.

4. Si veda, per tutte, la Circolare Ministeriale n. 181/E-III-6-475 del 27 ottobre 1994.

5. Sul punto cfr. la Circolare Ministeriale n. 14/9/199 del 10 marzo 1982.

RISPOSTA

Oggetto: Scritture contabili. Imposte indirette e dirette. Conservazione delle fatture emesse su supporti ottici.

Nell'ambito delle procedure di consultazione definite con il protocollo d'intesa sottoscritto con gli Ordini dei Dottori Commercialisti dell'Emilia Romagna, è stato chiesto il parere di questa Direzione in ordine alla possibilità di istituire, da parte dell'Istituto Autonomo delle Case Popolari della Provincia di Bologna, apposita procedura di conservazione delle fatture emesse mediante archiviazione su supporti ottici.

In particolare, l'Ente ha recentemente adottato una procedura di trasmissione delle fatture attive mediante servizio di posta elettronica denominato "Postel". In base a tale procedura di trasmissione delle fatture, i dati vengono trasferiti su appositi supporti e inviati all'Amministrazione postale per l'inoltro ai destinatari. Contestualmente, per conferire al sistema la massima integrazione e automazione, le singole fatture vengono registrate sul registro delle fatture previsto dall'art. 23 del D.P.R. 633/1972, procedendo anche alla stampa degli esemplari di competenza dell'Istituto stesso, ai fini della loro conservazione.

Il nuovo metodo ha modificato la forma grafica e la dimensione dei documenti emessi dall'Istituto, acuendo il problema, peraltro già presente in passato, dell'archiviazione e della conservazione dei documenti, emessi ormai in numero estremamente rilevante (circa 400.000).

E' stato altresì precisato nel quesito che la procedura di archiviazione e conservazione in esame:

1) verrà attuata nel rispetto dell'art. 2, comma 15 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, che, per le Pubbliche Amministrazioni, prevede specifiche disposizioni in materia di obblighi di conservazione e di esibizione dei documenti previsti dalla legislazione vigente, utilizzando procedure conformi alle regole tecniche dettate dalla delibera dell'Autorità per l'Informatica nella Pubblica Amministrazione (A.I.P.A.) n. 15 del 28 luglio 1994;

2) riguarderà esclusivamente le fatture emesse, mentre per gli altri documenti contabili sarà mantenuta la conservazione mediante supporti cartacei.

Nella soluzione prospettata dal professionista proponente il quesito si afferma che tale innovativa modalità di conservazione, resa possibile dall'ultimo comma dell'art. 2220 del codice civile, aggiunto dalla legge 8 agosto 1994, n. 489, è in concreto inattuabile in quanto legata alla previsione, contenuta nella stessa legge n. 489, che sia emanato un apposito Decreto Ministeriale per la determinazione delle caratteristiche e delle regole tecniche relative.

E poiché tale Decreto Ministeriale non è ancora stato emanato, di fatto la norma è inattuabile per il settore privato.

Completamente diverso sarebbe, secondo il professionista, il quadro normativo riferibile al settore pubblico: relativamente al settore della Pubblica Amministrazione, infatti, l'art. 2, comma 15 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, precisa che "gli obblighi di conservazione e di esibizione dei documenti, per finalità amministrative e probatorie, previsti dalla legislazione vigente, si intendono soddisfatti anche se realizzati mediante supporto ottico, purché le procedure utilizzate siano conformi a regole tecniche dettate,..., dall’Autorità per l’Informatica nella Pubblica Amministrazione (A.I.P.A.)".

E poiché la delibera prevista dalla norma è già stata emanata dall'A.I.P.A. (delibera n. 15 del 28 luglio 1994 pubblicata sulla G.U. del 15 settembre 1994, n. 216), il settore della Pubblica Amministrazione può già concretamente utilizzare le modalità di conservazione dei documenti su supporti ottici.

Pertanto, conclude il proponente il quesito, per un ente come 1' Istituto Autonomo Case Popolari, facente parte della Pubblica Amministrazione, quale ente subregionale ai sensi dell'art. 93 del D.Lgs. 24 luglio 1977, n. 616, è pienamente legittima ed immediatamente attuabile, sul piano della legislazione vigente, la conservazione dei documenti contabili mediante supporti ottici, sempre che vengano rispettate le regole e le caratteristiche tecniche stabilite dall'A.I.P.A. con la citata delibera n. 15 del 28 luglio 1994.

Esaminata la questione, si formulano le seguenti osservazioni, sia con riferimento ai diversi provvedimenti legislativi che, sullo specifico argomento, si sono succeduti nel tempo, sia con riferimento alla interpretazione della normativa sulla conservazione dei documenti.

La legge 24 dicembre 1993, n. 537 (in G.U. 28 dicembre 1993, n. 303), denominata "Interventi correttivi di finanza pubblica" costituisce un provvedimento collegato alla legge 24 dicembre 1993, n. 538 (in G.U. 28 dicembre 1993, n. 303) denominata "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriannuale dello Stato" (legge finanziaria 1994).

La legge n. 537 contiene infatti disposizioni in materia di spesa (Capo I) e in materia di entrate (Capo II).

Nell'ambito del Capo I, l’art. 1, intitolato "Organizzazione della Pubblica Amministrazione" detta una serie di disposizioni in materia nonché delega il Governo a emanare uno o più decreti legislativi diretti a riordinare e fondere i Ministeri ed istituire organismi indipendenti per regolare i servizi di rilevante interesse pubblico.

Il successivo art. 2, denominato "Semplificazione e accelerazione dei procedimenti amministrativi", detta disposizioni tese appunto a tale fine.

In particolare, e ai fini che qui interessano, l'art. 2, comma 15 dispone: "Gli obblighi di conservazione e di esibizione di documenti, per finalità amministrative e probatorie, previsti dalla legislazione vigente, si intendono soddisfatti anche se realizzati mediante supporto ottico purché le procedure utilizzate siano conformi a regole tecniche dettate, entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, dall’Autorità per l’informatica nella pubblica amministrazione, di cui al D.Lgs. 12 febbraio 1993, n. 39. Restano in ogni caso in vigore le norme di cui al D.P.R. 30 settembre 1963, n. 1409, relative all’ordinamento e al personale degli Archivi di Stato, nonché le norme che regolano la conservazione dei documenti originali di interesse storico, artistico e culturale".

Trattasi quindi di norma evidentemente rivolta alla Pubblica Amministrazione e che introduce, ai fini del raggiungimento degli obiettivi di semplificazione e accelerazione dei procedimenti amministrativi, per la prima volta nell'ordinamento, la disciplina dell'archiviazione elettronica dei documenti relativamente al settore della Pubblica Amministrazione.

Archiviazione elettronica che consente all'utilizzatore pubblico di adempiere così agli obblighi di conservazione e di esibizione (a terzi), per finalità amministrative e probatorie, previsti dalla legislazione vigente (e quindi anche da quella fiscale).

E', beninteso, una facoltà, sottoposta però alla fondamentale condizione che le procedure utilizzate siano conformi alle regole tecniche dettate in proposito dall'Autorità per l'Informatica nella Pubblica Amministrazione (A.I.P.A.).

Tali regole tecniche, in ottemperanza art. 2, comma 15 della citata legge n. 357, sono state emanate dall'A.I.P.A. con delibera n. 15 del 28 luglio 1994 (in G.U. del 15 settembre 1994, n. 216). Esse stabiliscono, in particolare, l'obbligo di utilizzare dischi ottici non riscrivibili (CD- R e le tecnologie WORM fisicamente non riscrivibili), per i quali la non riscrivibilità è garantita "fisicamente" da una tecnologia c.d. di tipo ablativo.

Comunque, e più in generale, le modalità tecniche previste nella citata delibera forniscono quelle garanzie di sicurezza più volte sottolineate, successivamente a tale delibera, dallo stesso Ministero delle Finanze (in particolare con la Circolare, di commento alla legge 8 agosto 1994, n. 489, della Direzione Centrale per gli Affari Giuridici e per il Contenzioso Tributario n.181/E-III-6-475/94 del 27 ottobre 1994), e più precisamente:

Successivamente, il legislatore è di nuovo intervenuto sulla questione della archiviazione elettronica dei documenti.

L'art. 7, comma 4 del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489, ha soppresso l'ultimo periodo del terzo comma dell'art. 39 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che consentiva, su richiesta del contribuente, l’impiego di sistemi fotografici per la conservazione delle scritture e dei documenti rilevanti ai fini IVA.

L'art. 7-bis comma 4 dello stesso provvedimento ha aggiunto un comma (il terzo ed ultimo) all'art. 2220 del codice civile: "Le scritture e i documenti di cui al presente articolo possono essere conservati sotto forma di registrazioni su supporti di immagini, sempre che le registrazioni corrispondano ai documenti e possano in ogni momento essere rese leggibili con mezzi messi a disposizione dal soggetto che utilizza detti supporti".

Inoltre l'art. 7-bis, comma 9, ha specificato che "Le disposizioni di cui all’ultimo comma dell’articolo 2220 del codice civile, introdotto dal comma 4 del presente articolo, si applicano a tutte le scritture e i documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie. Con decreto del Ministro delle Finanze sono determinate le modalità per la conservazione su supporti di immagini delle scritture e dei documenti di cui al presente comma".

In buona sostanza, l'art. 7-bis ha stabilito che:

La norma ha il merito di avere introdotto tale disposizione semplificativa innanzitutto ai fini civilistici, modificando in tal senso l'art. 2220 del codice civile ed estendendone la previsione ai fini tributari.

Ma la norma ha anche il merito di avere finalmente disposto la possibilità di archiviazione elettronica di tutte le scritture e documenti aventi rilevanza tributaria in maniera uniforme, superando così il limite delle diverse autorizzazioni concesse in passato ai contribuenti e valevoli solo ai fini IVA, ma non anche ai fini delle imposte sui redditi. E' stata infatti abrogata, in quanto ormai resa superflua dalla previsione che assume rilevanza per tutti i tributi e quindi non più limitatamente alla sola IVA, la norma (ultimo periodo del terzo comma dell'art. 39 del D.P.R. 633/1972) che ammetteva l'impiego di sistemi fotografici di conservazione, ma ne vincolava l'uso a modalità che dovevano essere approvate, di volta in volta, dall'Amministrazione finanziaria su richiesta del contribuente.

Sta di fatto però che il Decreto del Ministro delle Finanze per la determinazione delle caratteristiche e delle regole tecniche relative non è ancora stato emanato, rendendo in concreto inattuabile l'applicazione della normativa introdotta dalla citata legge n. 489, come rammentato dalle stesso Ministero delle Finanze nelle note più recenti che si sono occupate dell'argomento (Ris. min. 30 aprile 1997, n. 95/E e Ris. min. 28 maggio 1997, n. 132/E, entrambe della Direzione Centrale per gli Affari Giuridici e per il Contenzioso Tributario).

Più esattamente, in tale ultima nota vengono richiamati gli articoli 3, comma 147 della legge 28 dicembre 1995, r. 549 (collegato alla finanziaria 1996) e 3, comma 136 della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (collegato alla finanziaria 1997) che, in tema di semplificazione degli adempimenti contabili e formali dei contribuenti, hanno demandato al Governo uno specifico intervento normativo (un regolamento tuttora non emanato), tenendo conto dell'adozione di nuove tecnologie per il trattamento e la conservazione delle informazioni.

Fatta questa disamina, la risposta al quesito, essendo pacifica la natura di legge ordinaria della legge 8 agosto 1994, n. 489, presuppone l'esame della natura delle leggi collegate alla finanziaria: se fossero leggi speciali, è evidente, per i principi generali dell'ordinamento, che la legge generale posteriore non può derogare ad esse.

Con la riforma apportata dalla legge 5 agosto 1978, n. 468 e, soprattutto, dalla legge 23 agosto 1988, n. 362, scopo principale della legge finanziaria non è quello di operare modifiche ed integrazioni a disposizioni legislative aventi riflessi sul bilancio dello Stato, bensì quello di predisporre il quadro di riferimento finanziario per il periodo compreso nel bilancio pluriennale, tenuto conto dei criteri, parametri ed obiettivi indicati nel documento di programmazione economico-finanziaria (DPEF). Infatti, secondo la nuova disciplina, la finanziaria non può introdurre nuove imposte, tasse e contributi o disporre nuove o maggiori spese, salvo limitate ipotesi.

Poiché però in tal modo la finanziaria incontra gli stessi rigidi vincoli posti dalla Costituzione (art. 81) alla legge di bilancio, il legislatore del 1988 ha previsto che gli interventi di modificazione alla legislazione sostanziale siano apportati da appositi disegni di legge (collegati alla manovra di finanza pubblica) indicati nel DPEF.

Quindi il compito di supporto normativo per l’attuazione della programmazione (in pratica gli interventi di carattere sostanziale a modifica o adattamento della legislazione sostanziale di entrata e di spesa) è stato affidato ad apposite leggi di intervento per singoli settori (c.d. leggi collegate).

Lo scopo delle leggi collegate è duplice:

a) da una parte, alleggerire la finanziaria, che così può rivolgere la propria attenzione sulla manovra in generale;

b) dall'altra, porre in essere gli interventi specifici necessari per il conseguimento degli obiettivi programmati.

Per questi motivi, le leggi collegate alla finanziaria, pur godendo di un trattamento preferenziale per quanto riguarda tempi e modi di approvazione, vengono considerate in dottrina come leggi ordinarie, nonostante la recente sentenza della Corte Costituzionale (13 gennaio 1994, n. 2) che ha esteso l'area delle leggi sottratte a referendum popolare (art. 75 della Costituzione), facendovi rientrare anche le leggi collegate: esse infatti sono intimamente connesse alla legge di approvazione del bilancio ed alla finanziaria, così da poter essere ad esse assimilate.

Alla luce di tali considerazioni, ed in base ad una generale applicazione dei principi sulla successione delle leggi nel tempo, sembrerebbe, in un primo momento, doversi concludere che la legge 24 dicembre 1993 n. 537, in quanto legge ordinaria, sia stata abrogata, perché modificata nella parte in cui disciplina (art. 2, comma 15) l’archiviazione elettronica dei documenti della Pubblica Amministrazione, dalla successiva legge ordinaria 8 agosto 1994 n. 489, che prevede per tutti i contribuenti la possibilità di archiviazione su supporti di immagini, subordinando tale possibilità ad un decreto ministeriale non ancora emanato.

La normativa in questione, interessante soggetti che esercitano tipiche funzioni pubblicistiche, manifesta però chiaramente aspetti tesi a soddisfare particolari esigenze ben determinate e consente, pertanto, di intravedere nella stessa un oggettivo carattere "specialistico".

Inoltre, pur considerando in ipotesi la sostanziale identità di materia trattata da due diverse leggi, di pari dignità, succedutesi nel tempo, la natura condizionata della seconda dovrebbe portare alla conclusione che l'efficacia abrogatrice della stessa sia, a sua volta, subordinata alla sua effettiva attuazione, e quindi all'emanazione del previsto decreto ministeriale.

In sintesi sembra in proposito a questa Direzione Regionale che, attualmente, le disposizioni di cui alla più volte citata legge n. 537/1993 siano tuttora applicabili, da parte dei soggetti facenti parte della stessa categoria del richiedente, non solo per le attività istituzionali, ma, in ragione del ricordato carattere specialistico della normativa, anche per le attività non istituzionali o commerciali.

Al fine di un compiuto esame della questione si rende necessario anche procedere ad una analisi della normativa concernente la conservazione delle scritture e dei documenti contabili aziendali ai fini fiscali, con particolare riguardo alle modalità di tale conservazione ed alla effettiva consistenza degli obblighi realmente posti a carico del contribuente. Sotto questo profilo, riguardante la generalità dei contribuenti e non solo il settore delle Pubbliche Amministrazioni, si osserva che la disciplina della conservazione dei documenti è unica tanto ai fini delle imposte dirette che ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ed è trattata dall'art. 22 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, avente efficacia anche ai fini IVA in base al testo novellato dell'art. 39 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Il citato art. 22 dispone, al terzo comma, che "devono essere conservati ordinatamente per ciascun affare gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti e copia delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse"

Appare subito chiaro come in ordine alle modalità di conservazione sia previsto unicamente il requisito di procedervi "ordinatamente" e come sia lasciata al contribuente la massima libertà organizzativa, purché, ovviamente, nel rispetto dei principi di diligenza ed accuratezza.

Per quanto concerne invece i documenti da conservare, gli stessi sono classificati dal legislatore in due tipologie e cioè in documenti ricevuti ed in documenti spediti od emessi.

Relativamente ai documenti ricevuti è evidente, allo stato attuale della legislazione, che l'originale non può essere conservato altrimenti che su supporto cartaceo, così come è pervenuto dal soggetto "terzo" che l'ha inviato, indipendentemente dalle modalità con le quali lo stesso è stato trasmesso.

In relazione ai documenti formati internamente la legge non prevede la conservazione dell'originale, ma, ovviamente, della copia; si pone quindi il problema di stabilire se la creazione di tale copia su supporto magnetico-ottico ed il suo successivo trasferimento su supporto cartaceo sia sufficiente per soddisfare il dettato normativo, in sostituzione delle tradizionali procedure (fotocopie, carta a ricalco ecc.).

Non sembra alla scrivente che la tutela degli interessi erariali possa venire pregiudicata dal momento, peraltro non espressamente previsto dal legislatore, nel quale viene creata la copia cartacea, essendo sufficiente, ai fini del controllo fiscale, che tale copia sia disponibile in tempi ragionevolmente brevi.

In aderenza all'argomento, ai fini di una possibile interpretazione sistematica dell'art. 22 cit. e per dare allo stesso una applicazione rispondente ai moderni progressi della tecnologia, si può ricordare che l'art. 7, comma 4-ter, del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, convertito dalla L. 8 agosto 1994, n. 489, considera fiscalmente regolare, nei limiti segnati, anche la contabilità memorizzata, ma non ancora stampata sui libri bollati e numerati, dovendosi tenere presente che, in entrambi i casi, vertesi di documenti formati internamente all'azienda e non di provenienza esterna.

Non sembrano infine opponibili alla prospettata soluzione ragioni di sicurezza, perché gli archivi cartacei sono sottoposti anch'essi, e forse in maggior misura, al rischio di danneggiamento (totale o parziale) a seguito di incendi, alluvioni od altri eventi similari, e di smarrimento.

Dovrebbe pertanto essere cura del contribuente adottare, nel conservare questa parte di archivio magnetico, come in ogni altra ipotesi, le misure fisiche e tecnologiche, individuate sulla scorta della dovuta diligenza, necessarie per impedire che lo stesso archivio venga alterato, compromesso o distrutto e per garantire che sia comunque possibile l'accesso al medesimo o ad una sua copia.

La complessità della materia in discussione e la sua sostanziale potenzialità innovativa rendono peraltro opportuno sottoporre il presente parere alla preventiva attenzione della competente Direzione Centrale, in considerazione della indubbia rilevanza generale della fattispecie esaminata, che trascende il singolo episodio.