Quesito:
OGGETTO: imposte dirette, in particolare IRPEF e ILOR - Accertamento
sintetico ex art. 38, comma 4, del DPR 600/73 - Applicazione retroattiva degli
indici di capacità contributiva di cui ai DD.MM. 10.9.92 e 19.11.92.
NORMATIVA DI RIFERIMENTO: Artt. 2, commi 2 e 3, e 38, comma
4, del DPR 600/73; DD.MM. 10.9.92 e 19.11.92.
In caso di accertamento sintetico del reddito effettuato ai
sensi dell’art. 38 del DPR 600/73, deve ritenersi legittima l’applicazione dei
coefficienti di redditività introdotti dai DD.MM. 10.9.92 e 19.11.92
anche a periodi d’imposta anteriori all’emanazione degli stessi.
SOLUZIONE PROSPETTATA: l’applicazione retroattiva dei coefficienti
presuntivi di reddito introdotti dai DD.MM. 10.9.92 e 19.11.92 deve considerarsi
illegittima e, pertanto, l’avviso di accertamento va annullato. Ciò in
quanto riconoscere efficacia retroattiva a due decreti ministeriale comporterebbe
l’abrogazione di due norme aventi forza di legge, l’art. 38, comma 4, e l’art.
2, comma 2, del DPR 600/73, nel testo vigente prima dell’entrata in vigore (avvenuta
il 1° gennaio 1992) della legge n. 413 del 1991, da parte di un semplice atto
amministrativo. Infatti, l’estensione ai periodi precedenti il 1° gennaio 1992
degli indici fissati con i citati decreti ministeriali non è prevista
da alcuna norma di legge, ma esclusivamente dall’art. 5, commi 2 e 3, del D.M.
10 settembre 1992. Tali motivazioni sono state recentemente fatte proprie dalla
C.T.R. di Bologna, la quale, con sentenza n. 10 del 3.2.97, ha affermato che
il potere regolamentare di determinare le modalità dell’accertamento
sintetico, attribuito al Ministero delle Finanze dalla legge 413/91 (legge sostanzialmente
modificativa dell’art. 38, comma 4), in assenza di previsioni di retroattività
contenute nella norma di autorizzazione, pena la disapplicazione del decreto
eventualmente emanato in relazione ai periodi d’imposta precedenti.
Sembrerebbe, pertanto, applicabile, al contenzioso in atto,
la procedura dell’autotutela di cui agli artt. 68 DPR 27 marzo 1992, n. 287,
e 2 quater del D.L. 30 settembre 1994, n. 564, convertito dalla legge 30 novembre
1994, n. 656, ed al relativo regolamento approvato con D.M. n. 37 dell’11 febbraio
1997.
RISPOSTA
IRPEF/ILOR - Accertamento sintetico ex art. 38, comma 4,
DPR 600/73 - Applicazione retroattiva degli indici di capacità contributiva
di cui ai DD.MM. 10.9.92 e 19.11.92.
Nell’ambito delle procedure di consultazione definite con il
protocollo d’intesa sottoscritto con gli Ordini dei Dottori Commercialisti dell’Emilia
Romagna, è stato chiesto il parere di questa Direzione Regionale in merito
all’applicazione retroattiva, nell’ipotesi di accertamento sintetico ex art.
38, comma 4, DPR 600/73, dei coefficienti di redditività previsti dai
DD.MM. 10.9.92 e 19.11.92, emanati in seguito alla previsione dell’art. 1 della
legge 413/91. Si precisa quanto segue.
1) Il rapporto tra leggi e decreti ministeriali è assimilabile,
sotto il profilo istituzionale, a quello tra leggi delega e decreti legislativi,
in quanto anche il DM effettua scelte di opportunità, con una competenza
esclusiva su questioni tecniche.
Tale "architettura" è rintracciabile nel caso
dell’art. 38, comma 4, del DPR 600/73 che, nel disciplinare il c.d. accertamento
sintetico del reddito complessivo netto delle persone fisiche, demanda ad un
decreto del Ministro delle Finanze l’individuazione delle modalità in
base alle quali gli Uffici finanziari possono determinare induttivamente il
reddito (o il maggior reddito) in relazione ad elementi di capacità contributiva
individuati con lo stesso decreto.
Pertanto, la norma che stabilisce la presunzione legale è
l’art. 38 del DPR 600/73 (riconosciuto costituzionalmente legittimo dalla Corte
Costituzionale – sent. n. 283/87 – in quanto basato su elementi concreti) mentre
il decreto ministeriale svolge una funzione meramente attuativa e trae fondamento
dal testo novellato dalla legge 413/91, che non ha innovato, come sostengono
i giudici di secondo grado, ma solo aggiornato l’art. 38, comma 4 che, in quanto
norma procedurale, può e deve applicarsi anche ai rapporti già
concretizzati dal punto di vista sostanziale anteriormente alla sua entrata
in vigore.
2) Sulle questioni sollevate non esiste autorevole giurisprudenza
ma, per analogia, si possono reperire importanti sentenze in proposito emanate
dalla Corte di Cassazione (sentt. nn. 8812, 12842 e 12843 del 1995). Il supremo
Organo ha affermato la legittimità e l’applicabilità ad annualità
precedenti alla sua emanazione del D.M. 21.7.1983, che conteneva, analogamente
ai DD.MM. 10.9.92 e 19.11.92, norme per la determinazione degli indici e dei
coefficienti presuntivi di reddito. Ne consegue allora che, per analogia tra
i criteri indicati negli attuali DD.MM. con quelli di cui al D.M. del 21.7.1983,
in base all’interpretazione qui fornita dalla Corte di Cassazione deve ritenersi
che anche i criteri in discussione siano perfettamente legittimi ed applicabili
anche ad annualità precedenti.
L’indirizzo esposto è stato elaborato dalla Direzione
Centrale per l’Accertamento e la Programmazione con nota prot. I/2/404/97 del
21.07.97, diffusa dalla srivente agli Uffici Finanziari della regione con nota
prot. n. 43556 del 13.8.97.
3) Con riferimento alla richiamata sentenza della C.T.R. di
Bologna, sez. X, n.10, emessa in data 3 febbraio 1997, si rileva che sono già
stati trasmessi all’Avvocatura Generale dello Stato tutti gli atti di causa
per la proposizione del ricorso per cassazione.
La Questione pertanto, verrà ripresa in esame in seguito
all’esito del contenzioso ancora in atto.
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