Quesito:
OGGETTO: Imposte indirette, in particolare I.V.A. Attività
di produzione di protesi dentarie da parte di società di capitali – Trattamento
tributario.
NORMATIVA DI RIFERIMENTO: Artt. 10 n. 18 e 16 c. 3 D.P.R. 633/72.
Art. 99 R.D. 27.7.34 n. 1265.
Con la presente si richiede a codesta spettabile Direzione
Regionale se la produzione di protesi dentarie effettuata da società
di capitali sia da ricomprendere tra le operazioni assoggettate ad I.V.A. con
aliquota agevolata 4% o se piuttosto, come sostenuto dall’Ufficio IVA di ..............,
tale attività debba rientrare tra quelle esenti di cui all’art. 10 n.
18 del D.P.R. 633/72.
SOLUZIONE PROSPETTATA
Punto 18 art. 10/633 (come risulta dopo le modifiche apportate
dall’art. 36 co. 9, lett. a) del D.L. 30.8.93 n. 331 e tuttora in vigore):
"le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione
rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette
a vigilanza ai sensi dell’art. 99 del T.U.LL.SS. approvato con R.D. 27.7.34
n. 1265 e successive modificazioni, ovvero individuate con decreto del Ministro
della sanità, di concerto col Ministro delle finanze".
La modifica, annullando la precedenze dizione del punto 18
che, a causa di una errata traduzione delle direttive comunitarie, prevedeva
generiche "prestazioni di servizio" evidenzia la "falsità"
di quei provvedimenti ministeriali che, in violazione di legge, hanno indebitamente
concesso – su illecita richiesta i alcune Associazioni di categoria – l’esonero
della "bolla" e l’esenzione da IVA ad imprenditori commerciali (che
non effettuavano e non potevano effettuare "prestazioni sanitarie"
tassativamente vietate da una Legge dello Stato) erroneamente inquadrati come
liberi professionisti sanitari.
Premesso che alla "prestazione sanitaria resa alla persona"
non si può attribuire altro significato che non sia quello di "attività
di diagnosi e terapeutica nei riguardi del paziente", riservata dalla Legge
al solo professionista autorizzato, non si può non constatare che:
1) nel punto 18 dell’art. 10/633 risulterebbero comprese:
A) "le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione
rese alla persona nell’esercizio delle professioni sanitarie soggette a vigilanza
ai sensi dell’art. 99 del T.U.LL.SS. approvato con R.D. 1265/34 e succ. modifiche"
Attività diagnostica e terapeutica svolta sui pazienti
dai "vecchi" professionisti sanitari.
B) "le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione
rese alla persona (sempre se consentite) nell’esercizio di arti sanitarie soggette
a vigilanza ai sensi dell’art. 99 T.U.LL.SS. (inserimento non previsto dalla
Direttiva che fa esclusivo riferimento alle professioni).
Se riesce impossibile ricomprendervi un imprenditore che pur
esercita un’arte ausiliaria (cosa ben diversa, tra l’altro, dall’arte sanitaria!)
come l’ex ortopedico o l’odontotecnico (unico, tra gli ausiliari, cui sia tuttora
vietato il profilo giuridico di professionista)quanto meno per il divieto di
svolgere quell’attività terapeutica, sarebbe addirittura fuorviante ricomprendervi
l’attività industriale di una società di capitali che fabbrica
un prodotto materiale, sia in serie (come gli oggetti) che su misura (come gli
apparecchi di protesi).
Con la pubblicazione dei "nuovi profili giuridici"
sia il Tecnico ortopedico (3/12/94) che l’infermiere (9/1/95) ex esercenti l’arte
ausiliaria, vengono inseriti, con Decreto, tra i "nuovi professionisti
sanitari" da ricomprendersi, pertanto, a pieno titolo nella sottostante
lettera C).
C) "le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione
rese alla persona nell’esercizio di professioni individuate con Decreto del
Ministro della sanità di concerto col Ministro delle Finanze".
Ai sensi del D.M. 21/1/95 vi sono certamente ricompresi:
– il biologo e lo psicologo (già professionisti);
– il terapista della riabilitazione, l’ortottista, il logopedista,
il massaggiatore e massofisioterapsta diplomato ed il podologo, promossi "professionisti
sanitari" con i D.M. 3/12/94 e 9/1/95.
Dovrebbero, inoltre, esservi ricompresi anche:
– l’igienista dentale, il dietista, il tecnico audioprotesista,
il tecnico audiometrista, il tecnico di radiologia e il tecnico di laboratorio,
nonché l’ostetrica (ex professione sanitaria ausiliaria), l’infermiere
e l’ortopedico (ex esercenti l’arte ausiliaria) promossi "professionisti"
rispettivamente dal 3/12/94 e dal 9/1/95 (vedi D.M.). Ne rimane escluso il solo
odontotecnico cui le leggi dello Stato non riconoscono la qualifica di professionista
né la legittimità ad effettuare alcuna prestazione sanitaria,
e tanto meno sulla persona (paziente) nemmeno alla presenza e sotto la direzione
del medico dentista.
Ciò nonostante, il Ministero, con "forzate"
ed "illegittime" interpretazioni basate impropriamente ed esclusivamente
sul solo ed ininfluente requisito della "vigilanza" ricomprende nel
punto 18 art. 10/633 anche la produzione dell’odontotecnico (elevata al rango
di professione sanitaria).
2) l’attività industriale di una società di capitali
che fabbrica oggetti e apparecchi di protesi dentarie, per mancanza del presupposto
soggettivo ed oggettivo (e, per quanto possa valere, anche per mancanza del
pur ininfluente requisito della "vigilanza" (!), non può essere
ricompresa nel punto 18 art. 10 che si riferisce esclusivamente a "prestazioni
sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona" nell’esercizio
di una "professione sanitaria".
Le operazioni commerciali della società sia che consistano
in prestazioni aventi ad oggetto la produzione su misura che la pura e semplice
cessione di oggetti e apparecchi di protesi dentarie sono soggette all’imposta
sul valore aggiunto con l’aliquota agevolata del 4% ai sensi del n. 30) - 33)
Tab. A - 3° comma art. 16 DPR 633/72 e del D.L. 29/5/89 N. 202 ed il loro trasporto
deve essere accompagnato dal documento di cui alla legge 627/78.
RISPOSTA
Oggetto: IVA – Attività di produzione di protesi
dentarie – Società di capitali – Trattamento tributario.
Nell’ambito delle procedure di consultazione definite con protocollo
d’intesa sottoscritto con gli Ordini dei Dottori Commercialisti dell’Emilia
Romagna è stato chiesto il parere di questa Direzione sull’operato di
un Ufficio IVA della regione che ha contestato ad una società di capitali,
esercente l’attività di produzione di oggetti e apparecchi di protesi
dentarie, l’applicazione dell’aliquota del 4% alle prestazioni di costruzione
di protesi, in quanto rientranti fra le operazioni esenti di cui all’art. 10,
n. 18, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633.
Il proponente il quesito sostiene che le operazioni di fabbricazione
di protesi dentarie sono soggette all’aliquota del 4% sia nell’ipotesi in cui
le stesse si configurino come cessione di protesi sia, secondo quanto stabilito
dall’art. 16, comma 3, del DPR n. 633/1972, nell’ipotesi in cui consistano in
prestazioni di servizio aventi ad oggetto la produzione dei suddetti beni.
A parere del proponente, infatti, le suddette prestazioni non
rientrano fra le operazioni esenti di cui all’art. 10, n. 18, del richiamato
DPR n. 633/1972 per mancanza del presupposto oggettivo, non trattandosi di prestazioni
sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona e, nel caso prospettato,
anche per mancanza del presupposto soggettivo, non essendo la società
abilitata all’esercizio dell’arte sanitaria né soggetta ad alcuna forma
di vigilanza. Riguardo all’asserita mancanza del presupposto oggettivo, si deve
ribadire che, ai sensi dell’art. 99 del testo unico delle leggi sanitarie approvato
con R.D. 27 luglio 1934, n. 1265, richiamato al punto 18 del citato art. 10,
l’attività di preparazione di protesi dentarie è una prestazione
resa nell’esercizio di arti ausiliarie della professione sanitaria, se propedeutica
alle prestazioni sanitarie di cura rese dai medici dentisti. Per quanto concerne,
poi, la sussistenza del presupposto soggettivo, i dubbi al riguardo hanno trovato
soluzione nei chiarimenti forniti, con circolare n. 129/E del 2 maggio 1995,
dalla Direzione Centrale per gli Affari Giuridici e per il Contenzioso Tributario,
la quale, dopo aver sentito in merito il Ministero della Sanità, ha precisato
che il trattamento di esenzione di cui al più volte richiamato art. 10,
n. 18, torna applicabile anche se le prestazioni di produzione di protesi dentarie
sono rese da soggetti organizzati in strutture societarie, sia di persone che
di capitali, purché realizzate su impronte fornite dal dentista. D’altronde,
l’attività di produzione di protesi, su impronte fornite dal medico,
rientra oggettivamente fra le prestazioni soggette a vigilanza, in base al combinato
disposto dell’art. 11 del R.D. 31 marzo 1928, n. 1334, che stabilisce che gli
odontotecnici "sono autorizzati unicamente a costruire apparecchi di protesi
su impronte dentarie" rilevate da medici-odontoiatri, e dell’art. 99 del
testo unico delle leggi sanitarie che assoggetta a vigilanza le suddette prestazioni.
In conclusione, si ritiene che, nel caso in cui le prestazioni
di costruzione di protesi avvengano in base alla prescrizione del medico-odontoiatra
– in quanto prestazioni rese nell’esercizio di arti sanitarie soggette a vigilanza
– le stesse, anche se effettuate da soggetti organizzati in forma di società,
rientrino fra le operazioni esenti.
Qualora, invece, si tratti di cessioni di protesi prodotte
in serie, da chiunque effettuate, sono soggette all’aliquota del 4%, in quanto
escluse dalla previsione di cui agli artt. 11 del R.D. n. 1334/1928 e 99 del
testo unico delle leggi sanitarie.
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