Quesito:
OGGETTO: Imposte dirette; in particolare modalità di
deduzione di compensi per anticipato rilascio di locali ad uso commerciale.
NORMATIVA DI RIFERIMENTO: DPR n. 917/1986, art. 74, III° comma
e art. 2426 n. 5 C.C.
Si richiede il parere della Direzione Regionale delle Entrate
in merito al seguente problema:
- la società "Alfa", in qualità di
conduttore, stipula con la società "Beta" (locatore) un contrato
di affitto avente per oggetto locali ad uso commerciale, con decorrenza dall’1/7/1995;
- Poichè i locali sono occupati da una terza Società
"Gamma", in forza di regolare contratto di locazione stipulato in
precedenza con la sociatà "Beta" e non ancora scaduto, al fine
di ottenerne la disponibilità dalla suddetta data la società "Alfa"
provvede ad indennizzare la precedente conduttrice, corrispondendole una somma
a titolo di compenso per l’anticipato rilascio dei locali.
Premesso che si ritiene indubbia, dal punto di vista dell’inerenza,
la deducibilità da parte della società "Alfa" della
somma corrisposta quale buonuscita, trattandosi di onere direttamente connesso
all’ottenimento della disponibilità di locali commerciali adibiti a sede
della propria attività, si ipotizzano le seguenti modalità di
deduzione del costo in oggetto:
a) considerare la somma quale costo di impianto o ampliamento,
procedendo alla sua capitalizzazione ed imputazione al conto economico in un
periodo massimo di 5 anni;
b) considerare la somma come onere pluriennale, da imputare
al conto economico per quote commisurate alla durata del conratto di locazione
stipulato dalla società "Alfa";
c) imputare la somma al conto economico in base alla durata
del periodo di residua durata del contratto della precedente locataria "Gamma"
rispetto alla decorrenza del nuovo contratto stipulato da "Alfa" ad
esempio, se il contratto avesse avuto scadenza al 31/12/1996, sarebbero deducibili
i 6/18 dell’importo nel periodo d’imposta 1995 e i 12/18 nel periodo d’imposta
1996;
d) imputare l’importo interamente nell’esercizio in cui avviene
il pagamento e si ottiene l’anticipata disponibilità dei locali.
SOLUZIONE PROSPETTATA
Facendo riferimento a quanto affermato dal Ministero delle
Finanze in relazione alle spese di ristrutturazione degli immobili assunti in
locazione (Circolare n 73/E del 27/5/1994 allegato 1) , si ritiene che le soluzione
a), b) e c) possano essere considerate tutte corrette, nel presupposto che l’imputazione
al conto economico, anche dal punto di vista fiscale, deve essere conseguente
alla qualificazione dell’onere in oggetto eseguita secondo criteri civilistici.
Poichè tale qualificazione, e quindi il criterio di
ripartizione nel tempo del costo applicato sulla base di quanto previsto dall’art.
2426 C.C., possono variare in relazione alle singole situazioni in cui si svolge
l’attività dell’impresa, si può in concreto verificare che il
costo stesso per un’impresa abbia natura di onere di impianto e ampliamento
(da ammortizzare in non più di cinque esercizi) e per un altro di costo
pluriennale (da ammortizzare in relazione alla residua possibilità di
utilizzazione).
Tenuto contro che l’art. 74, comma 3, prevede semplicemente
la deducibilità del costo nel limite della quota imputabile a ciascun
esercizio, si ritiene che la scelta operata in sede di formazione del bilancio
sia valida e non discutibile nel merito anche ai fini della determinazione del
reddito.
Si ritiene viceversa che non sia corretta l’ipotesi d), a meno
che la scadenza del contratto di locazione della società "Gamma"
non ricadesse nello stesso periodo d’imposta nel quale si ottiene l’anticipata
disponibilità dei locali.
RISPOSTA
Imposte dirette - contratto di locazione relativo a locali
ad uso commerciale - risoluzione anticipata - compensi per anticipato rilascio
corrisposti da un terzo - deducibilità.
Nell’ambito delle procedure di consultazione definite con il
protocollo d’intesa sottoscritto con gli Ordini dei Dottori Commercialisti dell’Emilia
Romagna, è stato chiesto il parere di questa Direzione in ordine alle
modalità di deduzione di quanto corrisposto, a titolo di indennità
per anticipato rilascio di un immobile condotto in locazione, da un soggetto
terzo, che esercita una propria attività di impresa, al fine di perseguire
il proprio interesse a concludere un autonomo contratto di locazione avente
ad oggetto gli stessi locali.
Preliminare alla soluzione del proposto problema è la
configurazione giuridica, dal punto di vista civilistico, del costo in esame.
Quanto corrisposto al fine della risoluzione anticipata del
primo contratto non può che inserirsi nel rapporto intercorrente tra
il locatario e il conduttore, nel contesto del quale ne va pertanto esaminata
la rilevanza fiscale.
Il pagamento da parte di un diverso soggetto, fattispecie che
potrebbe essere riportata all’adempimento del terzo di cui all’art. 1180 del
c.c., non può infatti influenzarne la valutazione in ordine alla deducibilità
in astratto, salvo l’esame nel merito e la successiva individuazione del soggetto
legittimato alla deduzione stessa in concreto.
Tale valutazione dovrà essere pertanto operata, ex art.
T.U. 917/86, in base alla situazione soggettiva del locatore e alle circostanze
economiche con rilevanza fiscale oggettivamente riscontrabili.
In quest’ottica, nel caso prospettato, qualora il compenso
in parola non sia previsto, a titolo di indennità per perdita dell’avviamento,
da disposizioni di legge, richiamate anche dall’art. 10. T.U. citato, essendo
riferibile alla produzione del reddito di un immobile locato, potrà comunque
essere analiticamente deducibile, in quanto relativo ad un effettivo rapporto
economico inerente alla gestione, secondo i principi civilistici e fiscali,
nell’ipotesi di cui al comma 2 del successivo art. 40, che definisce non produttivi
di reddito fondiario gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le
loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali
trasformazioni... anche se dati in locazione.
Su questi presupposti, si conviene con l’ipotesi di deducibilità
in concreto prospettata nel quesito proposto, ovvero con riferimento al soggetto
che, ugualmente nell’esercizio di un’impresa commerciale, ha effettivamente
sostenuto il costo in esame.
Per quanto riguarda le modalità di deduzione, il riferimento
normativo va ricercato nel comma terzo dell’art. 74 del citato T.U., in aderenza
alla scelta operata in sede di formazione del bilancio, in quanto riconducibile
a criteri obiettivi, direttamente riferibili alla reale situazione in atto,
nel rispetto del quarto comma del successivo art. 75.
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