Fondazione dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Bologna

Quesito:

OGGETTO: Imposte Indirette; in particolare: IVA esportazione.

NORMATIVA DI RIFERIMENTO: artt. 8 lett. a); art. 41, 1° comma, art. 47, 3° comma del DPR 633/72.

Il Ministero delle Finanze Dipartimento delle Dogane dispone l’accesso presso la società A di due funzionari della Dogana al fine di verificare la regolare costituzione ed utilizzo del plafond IVA ano 1995. Nel corso del controllo, i verbalizzanti hanno tra l’altro constatato che per alcune esportazioni di cui all'art. 8 lett. a) DPR 633/72, mancava, tra i documenti prodotti della società per l'anno 1994, la certificazione dell'avventura esportazione che, in base all'art. 8 lett. a) del DPR 633/72, può risultare vuoi dal documento doganale vuoi dalla vidimazione apposta dall'ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla d'accompagnamento.

Per tale infrazione i verificatori hanno comminato la sanzione prevista dall'art. 41, 1° comma del DPR 633/72, anziché, come sarebbe stato corretto ad avviso degli scriventi, l'art. 47 n. 3 del DPR 633/72.

Si richiede se l'impostazione seguita dai verificatori sia corretta.

SOLUZIONE PROSPETTATA

L'art. 1/633 (operazioni imponibili) definisce quali "operazioni imponibili" quelle effettuate nel territorio dello Stato.

L'art. 7/633 (territorialità dell'imposta) all'ultimo comma enuncia che "non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni all'esportazione ... omissis".

L'art. 8/633 (cessioni all'esportazione) considera tali le cessioni che soggiacciono alle seguenti condizioni:

A) nell'ipotesi di cui all'art. 8 1° comma lett. a):

1° condizione: che siano eseguite mediante trasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio della CEE a cura del cedente;

2° condizione: che l'esportazione risulti da documento doganale o da vidimazione apposta dall'ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla dl accompagnamento

A) nell'ipotesi di cui all'art. 8 1° comma lett. b):

1° condizione: che siano eseguite mediante trasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio della CEE a cura del cessionario;

2° condizione: che l'esportazione risulti avvenuta entro 90 gg. dalla consegna mediante vidimazione apposta dall'ufficio doganale su un esemplare della fattura. L'art. 21/633 (fatturazione delle operazioni) enuncia al 5° e 6° comma:

"la fattura deve essere emessa anche per le cessioni ... omissis ... non imponibili di cui all'art. 8 - 8 bis e 9 ... omissis.

Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti ... omissis ..., l’imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura".

L'art. 23/633 (registrazione della fattura) indica termini e modalità di registrazione.

L'art. 26/633 (variazione dell'imponibile o dell'imposta) non prevede la rettifica per il caso in esame [art. 8, 1° comma lett. a)], bensì solo per l'art. 8 1° comma lett. b), per effetto di quanto disposto dall'art. 46/633.

L'art. 46/633, che tratta "specificatamente" delle "violazioni relative all'esportazione", assorbendo l'intera materia:

Ne consegue che non essendo prevista una specifica sanzione per l’art. 8 1° comma lett. a) in caso di non possesso del documento dimostrativo, sia applicabile la sanzione residuale prevista dall'art. 47 1° comma n. 3) (salvo il caso di falsa fatturazione (art. 21, 6° comma), tutta da dimostrare). Nel caso di specie, pertanto, l’applicata norma sanzionatoria di cui all'art. 41 1° comma (che sanziona la mancata fatturazione delle operazioni imponibili) nulla ha a che vedere con la violazione accertata [operazioni non imponibili ex art. 8 1° comma lett. a)]; per dette operazioni sono state regolarmente emesse fatture ancorché al momento dell'accesso esse fossero prive del documento dimostrativo dell’avvenuta esportazione fuori dal territorio doganale (oggi i confini europei).

Conclusivamente, poiché tutti gli adempimenti richiesti alla società nel caso di specie sono stati eseguiti in modo consequenziale nei rispettivi termini e con le previste modalità indicate dalla legge IVA. NE CONSEGUE, in ossequio al principio generale che per ogni violazione è stabilita la relativa sanzione, che per il mancato possesso dei documenti comprovanti l'esportazione di cui all'art. 8 1° comma lett. a) non ancora pervenuti o mancanti all'atto dell'ispezione, non essendo stata prevista specifica sanzione e non prevedendosi l'assolvimento dell'IVA, così come invece esplicitamente previsto per l'art. 8 1° comma lett. b) dall’art. 46, 1° e 2° comma, risulti applicabile esclusivamente la sanzione residuale prevista dall'art. 47/633 n. 3).

RISPOSTA

I.V.A. Articolo 8, lett. a), del DPR 26 ottobre 1973, n. 633.

Esportazioni. Mancanza di prova. Sanzioni applicabili.

Nell’ambito delle procedure di consultazione definite con il protocollo d’intesa sottoscritto con gli ordini dei Dottori Commercialisti dell'Emilia Romagna è stato chiesto di conoscere il parere di questa Direzione regionale in ordine alla legittimità dell’applicazione, nei casi di mancata dimostrazione dell’avvenuta esportazione ai sensi dell’articolo 8, lettera a), del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, della sanzione prevista dall’art. 41, primo comma, seconda parte, del medesimo DPR a fronte della violazione di emissione della fattura senza indicazione dell’imposta.

Al riguardo, premesso che il menzionato articolo 8: stabilisce che gli operatori debbono provare l'avvenuta esportazione mediante documento doganale ovvero vidimazione apposta su un esemplare della fattura o della bolla di accompagnamento, si osserva che in materia della rilevanza delle prove, la soppressa Direzione Generale delle Tasse e Imposte Indirette sugli Affari ha avuto modo di fornire gli opportuni chiarimenti in diverse occasioni.

Per la soluzione del quesito posto appare utile richiamare l'avviso espresso dal Capi degli Ispettorati Compartimentali delle Tasse e II.II. sugli Affari, nel corso della riunione del 9, 10 ed 11 giugno 1987.

In tale occasione, si esaminò quali fossero i mezzi di prova idonei, in mancanza dei quali "gli uffici doganali italiani sono tenuti a darne immediata comunicazione all’Ufficio IVA competente al fine del recupero d’imposta, presumendosi, in tali casi, le merci non uscite dal territorio doganale".

Ciò stante, la scrivente, nel rappresentare come l’irrogazione della sanzione prevista dal citato articolo 41, primo comma, seconda parte, rifletta un comportamento comune a tutti gli uffici IVA, reputa non condivisibile l’avviso espresso da codesto Ordine in merito all’applicabilità della sanzione di carattere residuale di cui all’articolo 47, n. 3 del decreto IVA, atteso che, come emerge dall'orientamento sopra riportato, la questione dedotta si considera equiparabile alle cessioni di beni imponibili effettuate nel territorio dello Stato.

Parimenti non si condividono le eccezioni mosse in ordine alla ritenuta ricorrenza dell'articolo 46/633 (violazioni relative alle esportazioni) in quanto, nella fattispecie, si versa in ipotesi estranee al concetto stesso di "esportazione" (ovvero di "cessioni intracomunitarie") assumendosi i beni come "non usciti" fuori del territorio della Comunità Economica Europea (ovvero fuori dello Stato).