Fondazione dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Bologna

Quesito:

OGGETTO: Imposte Dirette; in particolare: reddito di impresa prodotto da Agente di commercio.

NORMATIVA Dl RIFERIMENTO: D.P.R. 917/86 Art. 67.

Reddito di impresa. Costi relativi ad un automezzo a benzina di cilindrata superiore a 2000 c.c. Possibilità di deduzione di tali costi da parte di un agente di commercio titolare di reddito di impresa familiare. Risulta allo scrivente che sia prassi consolidata degli Uffici IIDD di Bologna riprendere a tassazione tutti i costi suddetti in base ad una interpretazione dell'art. 67 c. 8/bis che non viene condivisa neppure dal pensiero Ministeriale, con grave pregiudizio del contribuente. Al contrario, lo scrivente sostiene che per detta autovettura debba essere riconosciuto il requisito della strumentalità e che pertanto siano integralmente deducibili le quote di ammortamento nonché tutti i costi di gestione ad essa relativi.

SOLUZIONE PROSPETTATA:

Per affrontare la questione, anzitutto va ricordato che l'art. 67 comma 8bis del DPR 917/86 consente la deducibilità delle quote di ammortamento delle autovetture eccedenti i 2000 c.c. od i 2500 c.c. con motore diesel solo se destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impressa. Come era lecito prevedere, tale generica formulazione ha generato una serie di interpretazioni differenti sia nella migliore dottrina che nella prassi contabile, che, ciò che più conta, nello stesso pensiero del legislatore come in seguito evidenziato. Una prima problematica interpretativa nasce dal concetto stesso di strumentalità. Ci si chiede infatti se debba trattarsi di strumentalità "oggettiva", cioè di beni caratterizzanti lo svolgimento stesso dell'attività e senza i quali l'attività stessa non potrebbe essere svolta, oppure non debba piuttosto farsi riferimento ad una strumentalità "soggettiva", definendo così i beni in oggetto come beni utilizzati solo e soltanto all’interno di quell'attività imprenditoriale.

A tale riguardo il pensiero ministeriale ha fornito nel tempo soluzioni fra loro differenti. In un primo momento infatti, ai fini IVA, con Circolare 3 agosto 1979 n. 25, il Ministero delle Finanze sosteneva che per "beni oggetto dell'attività normalmente esercitata, quali ad esempio il commercio, la lavorazione, il noleggio, la locazione finanziaria ecc., mentre per "beni strumentali utilizzati nell'esercizio dell'attività propria dell’impresa" si intendono quelli impiegati esclusivamente come mezzo per l’esercizio di detta attività e pertanto, diversamente dai primi, non sono idonei come tali a qualificare la natura dell'attività svolta. Sulla scorta di tale interpretazione quindi, la strumentalità veniva definita non in base alla natura del bene, bensì in base all'utilizzo che veniva effettuato del bene stesso.

In seguito il Ministero modificava questa sua prima soluzione giungendo alla conclusione opposta, e ratificando il proprio pensiero sia in fase di redazione delle istruzioni alla dichiarazione dei redditi mod. 740 quadro F, che in una risposta ad un apposito quesito formulato da 11 Sole 24 ore e pubblicata dallo stesso giornale il 25 maggio 1990. In questa seconda interpretazione si definiscono infatti i beni strumentali come "quelli senza i quali l'attività di impresa non può essere esercitata (ad esempio le autovetture di lusso per le imprese che effettuano noleggi in occasione di cerimonie, ecc.; gli aereomobili da turismo e le imbarcazioni da diporto, rispettivamente utilizzati dalle scuole per l'addestramento al volo ed alla navigazione)".

Il concetto di strumentalità quindi viene modificato nell'accezione più restrittiva del termine stesso, come confermato anche dalla legge 154/89 che, nell'introdurre il comma 8-ter. all'art. 67 del DPR 917/86 sancisce la deducibilità di tali quote per le imprese che effettuano locazione o noleggio di tali beni, ad eccezione di quelli dati in uso ad amministratori, soci, collaboratori o dipendenti. In buona sostanza, era proprio il Ministero delle Finanze che, nel mutare il proprio precedente orientamento, forniva un primo elenco esemplificativo dei soggetti per i quali la strumentalità era riconosciuta "de iure".

Che il tenore dell'assunto ministeriale fosse esemplificativo e non tassativo appariva evidente dalla stessa formulazione letterale della risposta fornita al quesito del Sole 24 ore, né altrimenti avrebbe potuto essere in considerazione della fattispecie in oggetto.

A conferma di questa tesi, nonché quale elemento risolutivo dell'intera questione, interveniva poi la Circolare 9 dicembre 1992 n. 72 relativa al D.L. n. 384 del 1992 che ha istituito l'imposta straordinaria sui beni di lusso.

Il Ministero ha infatti commentato la norma per la quale il tributo non è dovuto per i "beni utilizzati esclusivamente come strumentali nell'esercizio dell'attività propria dell'impresa (art. 8 comma 5 del D.L. 384/92) ricordando che rientrano tra detti beni quelli locati in leasing ed aggiungendo che "vanno considerati altresì beni strumentali e, quindi, esclusi dall'imposta le autovetture e gli autoveicoli ad uso promiscuo intestati ad agenti e rappresentanti di commercio".

Dal momento quindi che le espressioni di legge relative all'imposta straordinaria sui beni di lusso, nella sostanza risultano identiche a quelle dettate in materia di reddito di impresa (cfr. il citato art. 67 c. 8/bis del D.P.R. 917/86), non può che pervenire alla confusione che l'utilizzo di automezzi c.d. di lusso debba qualificarsi come strumentale nell'ambito dell'attività dell'agente di commercio, alla stregua di quella originariamente prevista di locazione di autoveicoli per cerimonie.

Non è infatti ipotizzabile l'esistenza di due concetti differenti di strumentalità a seconda che essa riguardi il pagamento di un'imposta straordinaria oppure la deducibilità di quote di ammortamento dello stesso bene.

Perciò che concerne infine le spese di impiego, custodia, manutenzione e riparazione, ad esse è legato il medesimo concetto di strumentalità fin qui espresso per affermare la deducibilità delle quote di ammortamento, come testimoniato dallo stesso legislatore nel momento in cui con l'art. 14 comma 3 della Legge 537/94, esse sono state aggiunte al citato comma 8-bis dell'art. 67 DPR 917/86.

Alla luce di tali considerazioni pertanto, con riguardo all'attività di agente di commercio, lo scrivente sostiene che debbano ritenersi totalmente deducibili tutti i costi relativi all'acquisto ed all'utilizzo di autovetture a benzina di cilindrata superiore a 2000 c.c. e diesel superiore a 2500 c.c.

RISPOSTA:

Reddito d'impresa prodotto da agente di commercio. Costi relativi ad autoveicolo a benzina di cilindrata superiore a 2000 c.c.

Nell'ambito delle procedure di consultazione definite con il protocollo d'intesa sottoscritto con gli Ordini dei Dottori Commercialisti dell'Emilia Romagna è stato chiesto il parere di questa Direzione in mento alla deducibilità dei costi relativi ad un autoveicolo a benzina di cilindrata superiore a 2000 c.c., da parte di agente di commercio. Al riguardo si fa presente che l'art. 67, comma 8-bis del Testo Unico delle imposte sui redditi. approvato con il DPR 22 dicembre 1986, n. 917 prevede, relativamente ai suddetti beni, l’indeducibilità delle quote di ammortamento, dei canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio, e delle spese di impiego, custodia, manutenzione e riparazione qualora I beni stessi non siano destinati ad essere utilizzati esclusivamente come strumentali nell'attività propria dell'impresa.

Tale norma, emanata allo scopo di contrastare manovre elusive connesse alla deducibilità di costi e spese relativi a beni per i quali è dubbia l'inerenza all'esercizio di attività d'impresa, disciplina esplicitamente il caso in cui l’indeducibilità non opera.

In merito si richiama l'avviso del Ministero delle Finanze espresso in risposta ad un quesito formulato da IL Sole-24 Ore e pubblicato a pag. 16 del quotidiano del 25 maggio 1990, con il quale è stato precisato che per beni destinati ad essere utilizzati esclusivamente nell'attività propria dell'impresa devono intendersi quelli senza i quali l'attività stessa non può essere esercitata (es. autovetture di lusso per le imprese che effettuano noleggi in occasione di cerimonie, ecc., gli aeromobili da turismo ed imbarcazioni da diporto utilizzate dalle scuole per l'addestramento al volo e alla navigazione).

Tale orientamento è stato ribadito negli anni successivi nell'Appendice alle istruzioni per la compilazione della dichiarazione dei redditi, al paragrafo "Beni di lusso relativi all'impresa". Ad avviso della scrivente, l’assunto ministeriale risulta rafforzato dalla disposizione del comma 8ter dello stesso articolo 67, che, limitatamente alle imprese che esercitano attività di locazione o noleggio dei beni in argomento, rende applicabile la previsione del citato comma 8-bis per i beni dati in uso agli amministratori, soci, collaboratori o dipendenti, limitando di fatto la deducibilità a quelli utilizzati nell'attività propria dell'impresa.

Né a differente conclusione può indurre la circolare n. 72, in data 9 dicembre 1992, con la quale la soppressa Direzione Generale delle Tasse e Imposte Indirette sugli Affari - nel fornire chiarimenti in merito all'applicazione dell'art. 8 del decreto legge 19 settembre 1992, n. 384, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 novembre 1992, n. 438, istitutivo dell'imposta straordinaria su particolari beni - ha precisato, con riferimento al quinto comma di detto articolo, che "vanno considerati, altresì, beni strumentali e quindi esenti, le autovetture e gli autoveicoli ad uso promiscuo intestati agli agenti e rappresentanti di commercio". E da ritenere, infatti, che tale declaratoria non contrasti con i richiamati orientamenti ministeriali in considerazione della particolare ratio sottostante alla norma del tributo straordinario, e che, pertanto, l’esenzione da tale imposta prevista a favore degli agenti di commercio non possa avere riflessi, in materia di imposizione diretta, sul principio generale di indeducibilità.

In conclusione, si ritiene che. nel caso prospettato, i costi e le spese relativi ad un autoveicolo a benzina di cilindrata superiore a 2.000 cc. non siano deducibili nella determinazione del reddito dell'agente di commercio .

Tuttavia, non sottacendo la sussistenza di una qualche perplessità, originata dalla sostanziale identità letterale delle due disposizioni legislative (art. 67, comma 8-bis del T.U.I.R.: "Sempreché non siano destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa..."; art. 8 del D.L. 19 settembre 1992, n. 384: "Il tributo non è, altresì, dovuto per i beni utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'esercizio dell'attività propria dell'impresa"), è stata interessata la Direzione Centrale per gli Affari Giuridici e per il Contenzioso Tributario al fine di conoscerne le definitive determinazioni al riguardo.