Quesito:
OGGETTO: imposte dirette; in particolare la Convenzione Italia
– Stati Uniti. Applicabilità della ritenuta su somme erogate da soggetto
italiano a società americana senza stabile organizzazione in Italia.
NORMATIVA DI RIFERIMENTO: ex articolo 25, quarto comma, del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; art. 12 convenzione Italia-Stati Uniti contro
la doppia imposizione.
Una società residente in Italia promuove e commercializza,
in qualità di Distributore non esclusivo, la sottoscrizione di abbonamenti
ai "prodotti" di una società americana, senza stabile organizzazione
nel ns. Paese.
I "prodotti" consistono in microfilm, microfiche,
dischi ottici (CD-ROM) nastri magnetici, ecc. contenenti raccolte di normative
tecniche vigenti negli Stati Uniti ed in altri Paesi.
Si chide se le somme erogate dal distributore alla società
americana debbano essere assoggettate aritenuta ai sensi dell’articolo 25, quarto
comma del D.P.R. 600/73 e dell’articolo 12 della convenzione tra Stati Uniti
ed Italia.
SOLUZIONE PROSPETTATA:
1.1. Raccolta di norme e regole tecniche
Oggetto principale del contratto di distribuzione è
una raccolta di informazioni inerenti gli standard tecnici emanati da enti di
vari Paesi e da organismi internazionali.
Poiché tali standard sono in continua evoluzione, la
società americana offre in abbonamento delle accolte costantemente aggiornate.
Anche se la formula utilizzata (non solo supporto cartaceo, ma anche CD ROM,
microfilm, ecc.) è molto sofisticata e la materia è tecnica, la
natura del servizio fornito dalla società americana non è diversa
dall’abbonamento ad una rivista o un bollettino informativo specializzato. Si
tratta, in pratica, di un abbonamento ad una banca dati informatica.
L’articolo 25, quarto comma del DPR 600/73 assoggetta a ritenuta
le somme di cui all’art. 19, n. 9 del DPR 597/73 (ora articolo 20, comma 2,
lettera c) del testo unico e cioè:
– i compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di
brevetti industriali e marchi d’impresa;
– nonché di processi, formule e informazioni relativi
ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico.
È evidente che nel caso di specie la società
americana non riceve compensi per lo sfruttamento di brevetti e marchi d’impresa
sia perché non ha la proprietà di alcuno di questi beni sia perché
il prezzo dell’abbonamento non è determinato in funzione del fatto che
l’utente finale utilizzi o meno l’informazione ricevuta.
Per gli stessi motivi visti sopra il corrispettivo percepito
dalla società americana non è neppure pagato a fronte di processi,
formule e informazioni relative ad esperienze acquisite in campo commerciale,
industriale o scientifico.
Questa locuzione – contenuta nell’articolo 20 del Testo Unico
– è infatti sostanzialmente conforme a quella contenuta nelle convenzioni
internazionali stipulate dall’Italia che – a loro volta – sono ispirate al Modello
Ocse di convenzione internazionale. In particolare, il par. 11 del Commentario
all’articolo 12 del Modello Ocse (all. 1a/in inglese e 1b/in italiano) illustra
la nozione di "informazioni concernenti esperienze industriali, commerciali
o scientifiche" precisando che la locuzione allude al cosiddetto know-how.
Il Commentario riprende la definizione di know-how data dall’Association
des Bureaux Pour la Protection de la Propriété Industrielle (ANBIPPI),
ripresa, peraltro, anche dalla circolare ministeriale n. 42 del 12 dicembre
1981. Il know-how è definito come quel "complesso non divulgato
di informazioni tecniche, siano esse brevettabili o no, necessarie alla riproduzione
industriale come tale e nelle stesse condizioni di un prodotto o di un processo;
poiché esso deriva dall’esperienza, rappresenta ciò di cui un
industriale non può venire a conoscenza mediante il semplice esame del
prodotto e la generica cognizione del processo tecnico". L’Ocse osserva
che nel contratto di know-how, una delle parti si impegna ad impartire all’altra,
in modo che essa possa utilizzarle per proprio conto, le proprie specifiche
conoscenze ed esperienze che rimangono sconosciute al pubblico.
Sono evidenti le differenze fra le informazioni oggetto del
contratto in argomento e il know-how di cui parla l’articolo 20 del Testo Unico.
In particolare si deve sottolineare che:
– il contratto si riferisce a norme tecniche, mentre il know-how
riguarda le informazioni tecniche. La distinzione on è solo terminologica
in quanto le informazioni tecniche sono informazioni utili per realizzare un
dato prodotto e vengono fornite direttamente dall’inventare o comunque da chi
ha acquisito l’esperienza del processo produttivo; le norme tecniche sono disposizioni
normative o regolamentari. In particolare le norme tecniche industriali sono
codificazioni delle forme, del funzionamento della qualità e della compatibilità
dei singoli prodotti e dei processi produttivi a determinati standard di qualità,
sicurezza, ecc.; esse sono normalmente elaborate da istituzioni private o semipubbliche
di normalizzazione (ad esempio: l’ISO, International Organization for Standardization,
l’IEC, International Electrotecnical Commission), nate di norma su iniziativa
dei produttori o degli utenti. Le regole tecniche sono invece delle specificazioni
delle forme, delle modalità di costruzione che si richiamano a leggi
nazionali: la loro esistenza non risponde ad esigenze di categoria dei produttori,
ma ha finalità di interesse pubblico (la salute, la sicurezza dei consumatori,
la protezione dell’ambiente, ecc.). Sul tema si allega P. GRAMATICA, "Gli
scambi commerciali della comunità europea", Milano (1991), pp. 503-505
(all. 2) ed un esempio delle informazioni fornite in abbonamento (all. 3 a-b-c-).
Appare quindi chiaro che mentre le informazioni tecniche sono conoscenze utili
per realizzare un determinato prodotto, le normative e le regolamentazioni tecniche
rappresentano solamente vincoli che il produttore deve rispettare per penetrare
in un determinato mercato;
– una determinante caratteristica del know-how è la
segretezza, nel che il concedente offre all’utilizzatore informazioni non divulgate.
Il requisito della segretezza è stato messo in evidenza anche nella giurisprudenza
italiana (Cassazione 27 febbraio 1985, n. 1699; Cassazione, 20 gennaio 1992,
n. 659, all. 4 e 5) ed emerge anche nella nozione di know-how contenuta nei
regolamenti comunitari 30 novembre 1988, 556/1989/CEE e 30 novembre 1988, n.
4087/1988/CEE, concernenti rispettivamente l’applicazione dell’articolo 85 del
Trattato CEE agli accordi di franchising.
Nel primo regolamento, il termine know-how indica un insieme
di informazioni segrete, sostanziali ed industriali in una qualsiasi forma appropriata;
il termine segreto indica che l’insieme del know-how, considerato globalmente
nella precisa configurazione e articolazione delle sue componenti, non è
generalmente noto o facilmente accessibile, cosicché il suo valore consiste
in parte nel vantaggio temporale che il licenziamento acquisisce quando esso
gli viene commisurato; tale termine non è inteso in senso stretto, cioè
che ogni singola componente del know-how deve essere assolutamente sconosciuta
o non attendibile al di fuori dell’azienda licenziante.
Nel secondo regolamento il know-how è definito come
un "patrimonio di conoscenze pratiche non brevettate derivanti da esperienze
e da prove eseguite dall’affiliante, patrimonio che è segreto, sostanziale
e accertato"; la nozione di segretezza corrisponde in linea di massima
a quella del regolamento 556/1989.
Le norme tecniche oggetto del contratto in esame sono invece
informazioni assolutamente pubbliche; il ruolo della società americana
(il servizio prestato) è solo quello di raccogliere e sistematizzare
queste informazioni in modo di mettere in condizione l’utente di essere aggiornato
tempestivamente in modo esauriente.
Ci si può, infine, chiedere se il corrispettivo pagato
alla società americana non sia a fronte di un diritto d’autore (opera
dell’ingegno) previsto dall’articolo 20 del Testo Unico. Va, a tal proposito,
osservato che la "raccolta di norme tecniche" fornita dalla società
americana è coperta da copyright. Infatti, il distributore è a
conoscenza del fatto che tutto il materiale spedito – indipendentemente dallo
strumento utilizzato – è di proprietà della società americana
(articolo 11 del contratto con il distributore e articoli 3 e 5 dei contratti
con l’utente finale). Pertanto né la banca dati, né qualsiasi
parte del materiale fornito può essere copiata, immagazzinata in un sistema
di riutilizzo, pubblicata, trasmessa o riprodotta o utilizzata in altra forma.
L’utilizzazione è consentita all’abbonato solo per uso interno e non
per scopi di vendita.
La circostanza che il materiale fornito sia integralmente coperto
da copyright consente di affermare che non viene corrisposto alcun compenso
a titolo di diritto d’autore proprio perché al distributore e all’utente
è vietata qualsiasi forma di sfruttamento economico dell’opera (banca
dati) esattamente come all’acquirente di un libro è fatto divieto di
fotocopiarlo in tutto o in parte. Su questa distinzione, si vedano le chiare
esemplificazioni di Leo-Monacchi-Schiavo-Roxas, "Le imposte sui redditi
nel testo unico", p. 979, con riferimento all’acquisto di programmi software.
Gli autori precisano che "l’acquisto del programma non accompagnato dall’acquisto
del diritto patrimoniale che si sostanzia nello sfruttamento economico mediante
la riproduzione e la vendita dell’opera dell’ingegno in esso incorporata non
consente la configurazione dell’acquisto, in proprietà o in concessione
di un bene immateriale. In tal caso infatti il cessionario diventa proprietario
di una cosa materiale, non rientrante tra i beni di cui all’art. 67 il cui costo,
essendo relativo a più esercizi, è deducibile nei limiti e con
le modalità di cui all’articolo 74".
1.2. Software
Si premette che il distributore paga un compenso anche per
la fornitura del software indispensabile per il funzionamento della banca dati.
Il software viene consegnato al momento dell’installazione della banca dati.
Attualmente il compenso non è distinto da quello dovuto
per la raccolta di norme tecniche, ma non si esclude che possano essere determinati
corrispettivi distinti.
Ai fini IVA, si tratta di software standardizzato che resta
di esclusiva proprietà della società americana essendo integralmente
coperto da copyright. Facendo riferimento alla circolare 15 maggio 1995, n.
142 (in Assonime, circolare 73/1995, all. 6) si tratta di un programma standard,
prodotto in serie e di impiego generalizzato e non personalizzato in base alle
specifiche esigenze del cliente.
Per quanto riguarda le imposte dirette, osserviamo che il decreto
legislativo 29 dicembre 1992, n. 518 ha disposto che i programmi per elaboratore
siano protetti come "opere letterarie".
L’articolo 64-bis della legge 633/1941 (introdotto dal decreto
legislativo 518/1992) precisa che i diritti esclusivi conferiti dalla legale
comprendono il diritto di effettuare o autorizzare:
a) la riproduzione, permanente o temporanea, totale o parziale,
del programma per elaboratore con qualsiasi mezzo o in qualsiasi forma. Nella
misura in cui operazioni quali il caricamento, la visualizzazione, l’esecuzione,
la trasmissione o la memorizzazione del programma per elaboratore richiedano
una riproduzione, anche tali operazioni sono soggette all’autorizzazione del
titolare dei diritti:
b) la traduzione, l’adattamento, la trasformazione e ogni altra
modificazione del programma per elaboratore, nonché la riproduzione dell’opera
che ne risulti, senza pregiudizio dei diritti di chi modifica il programma;
c) qualsiasi forma di distribuzione al pubblico, compresa la
locazione, del programma per elaboratore originale o di copie dello stesso.
La prima vendita di una copia del programma nella Comunità Economica
Europea da parte del titolare dei diritti, e con il suo consenso, esaurisce
il diritto di distribuzione di detta copia all’interno della Comunità,
ad eccezione del diritto di controllare l’ulteriore locazione del programma
o di una copia dello stesso.
L’articolo 64-ter precisa che, salvo patto contrario, non sono
soggette all’autorizzazione del titolare dei diritti le attività indicate
nell’art. 64-bis, lettera a) e b), allorché tali attività sono
necessarie per l’uso del programma per elaboratore conformemente alla sua destinazione
da parte del legittimo acquirente, inclusa la correzione degli errori.
Inoltre, non può essere impedito per contratto, a chi
ha il diritto di usare una copia del programma per elaboratore, di effettuare
una copia di riserva del programma, qualora tale copia sia necessaria per l’uso.
Ciò premesso si ritiene che quando l’articolo 20 comma
2, lettera c) del Testo Unico si riferisce "ai compensi per l’utilizzazione
di opere dell’ingegno" si riferisca ai compensi che vengono pagati al proprietario
dell’opera per ottenere l’autorizzazione ad effettuare le operazioni di cui
all’articolo 64-bis del DPR 633/1941.
Fra queste operazioni vi è "qualsiasi forma di
distribuzione del programma al pubblico", ma è anche precisato che
la prima vendita di una copia del programma nella Comunità da parte del
titolare dei diritti esaurisce il diritto di distribuzione di detta copia all’interno
della Comunità. Ciò va evidentemente inteso nel senso che il diritto
di sfruttamento è compreso nel prezzo di vendita della copia e nessun
ulteriore importo deve essere pagato in relazione alle successive fasi di commercializzazione
del supporto, salvo nel caso in cui la copia sia utilizzata per essere data
in locazione a terzi, nel qual caso l’autore mantiene il diritto di controllare
l’ulteriore locazione del programma.
Nel caso di specie, nessun corrispettivo è richiesto
al distributore a fronte del diritto di dare in uso il software a terzi. Il
prezzo del software è incorporato nel canone d’abbonamento e non è
quindi corrisposto in forma di royalties.
Del resto il distributore non ha il diritto di duplicare e
commercializzare il software, ma paga un prezzo definitivo per ogni supporto
importato e utilizzato come strumento di diffusione delle informazioni oggetto
del contratto principale.
Si ritiene, quindi, che non debba essere applicata la ritenuta
di cui all’art. 25, DPR 600/73.
L’interpretazione di cui sopra pare coerente con il Commentario
Ocse all’articolo 12 del modello di convenzione (all. 1) dal quale può
desumersi (par. 13) che quando il proprietario del software o il titolare dei
diritti di distribuzione o riproduzione trasmetta a terzi parte di tali diritti
concedendo loro ad esempio di sviluppare e distribuire il software commercialmente
ci si troverebbe di fronte ad una royalty nel senso indicato dall’articolo 12
della convenzione, mentre nel caso di specie, il distributore non pone in essere
alcuna attività di sviluppo e distribuzione del software stesso, ma si
limita a metterlo a disposizione all’utente finale allo scopo di consentire,
a quest’ultimo di "consultare" la raccolta d’informazioni oggetto
dell’abbonamento.
In tal senso, cifrare le allegate norme di comportamento della
"Commissione di studi tributi presso l’Assolombarda di Milano", del
dicembre 1995.
Qualora, invece, si ritenesse applicabile la ritenuta si chiede
conferma dell’applicabilità dell’aliquota del 5% vista l’assimilazione
del software alle "opere letterarie od artistiche".
RISPOSTA
Imposte sui redditi. Convenzione Italia – Stati Uniti. Applicabilità
della ritenuta ex articolo 25, quarto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600, su somme erogate da soggetto italiano a società americana senza
stabile organizzazione in Italia. Fattispecie.
Nell’ambito delle procedure di consultazione definite con il
protocollo d’intesa sottoscritto con gli Ordini dei Dottori Commercialisti dell’Emilia
Romagna è stato chiesto il parere di questa Direzione regionale in merito
all’assoggettabilità alla ritenuta di cui agli articoli 25 del D.P.R.
29 settembre 1973, n. 600, e 12 della Convenzione tra il Governo della Repubblica
Italiana e il Governo degli Stati Uniti d’America per evitare le doppie imposizioni
in materia di imposte sul reddito, firmata a Roma il 17 aprile 1984 e ratificata
con legge 11 dicembre 1985, n. 763, delle somme corrisposte da un soggetto italiano
ad una società americana in relazione alla sottoindicata fattispecie
contrattuale.
Una società residente in Italia promuove e commercializza,
in qualità di distributore non esclusivo, la sottoscrizione di abbonamenti
ai prodotti di una società americana, senza stabile organizzazione in
Italia. Tali prodotti consistono in microfilms, microfiches, dischi ottici (CD-ROM),
nastri magnetici, ecc..., contenenti raccolte di normative tecniche vigenti
negli Stati Uniti ed in altri Paesi.
L’ambito della suddetta operazione è regolato da un
contratto di distribuzione fra la società americana e il distributore
italiano e da un contratto "tipo" (Condizioni generali di locazione)
fra il distributore e l’utente finale.
Oggetto principale del primo contratto è una raccolta
di informazioni inerenti agli standard tecnici emanati da enti di vari Paesi
e da organismi internazionali. Poiché tali standard sono in continua
evoluzione, la società americana offre in abbonamento delle raccolte
costantemente aggiornate. In sostanza, trattasi di un abbonamento ad una banca
dati informatica costituita da regole tecniche riferite a specificazioni delle
forme e delle modalità di costruzione che si richiamano a leggi nazionali,
aventi finalità di interesse pubblico (la salute, la sicurezza dei consumatori,
la protezione dell’ambiente, ecc.).
Le suddette norme tecniche sono informazioni pubbliche ed il
ruolo della società americana è quello di raccogliere e sistematizzare
queste informazioni in modo da mettere in condizione l’utente di essere aggiornato
tempestivamente ed esaurientemente.
Tale raccolta da parte della società americana è
coperta da copyright; pertanto, la banca dati (o qualsiasi altra parte del materiale
fornito) non può essere copiata, immagazzinata in un sistema di riutilizzo,
pubblicata, trasmessa o riprodotta o utilizzata in altra forma, essendo l’utilizzazione
consentita all’abbonato solo per uso interno.
Inoltre, è prevista contrattualmente la consegna di
un software che è indispensabile per il funzionamento della banca dati
e che viene consegnato al momento dell’installazione.
Il compenso corrisposto dal distributore è unico con
riguardo all’acquisizione della raccolta di norme tecniche o del software.
Dall’esame della suindicata fattispecie contrattuale si può
rilevare, innanzitutto, che la raccolta delle norme tecniche, pur se già
conosciute, contiene, in virtù della sua organicità e sistematicità,
il requisito della creatività proprio del diritto d’autore. Infatti,
nelle opere scientifiche il diritto d’autore non inerisce al contenuto, ma tutela
la forma espressiva, l’organizzazione intellettuale del lavoro, la distribuzione
e la coordinazione espositiva degli argomenti.
Così, ad esempio relativamente alle "massime di
giurisprudenza", la Corte di Cassazione con sentenza n. 3544 del 14 dicembre
1959 ha stabilito che esse non costituiscono un semplice riassunto o un estratto
della sentenza, perché nel riprodurre il principio informatore della
decisione lo rivelano, in forma concreta e in maniera del tutto originale affinché
serva di norma per successive pronunzie su identiche questioni.
Conseguentemente deve ritenersi che la massima, per il suo
contenuto, per la forma che assume e per le finalità cui tende, rappresenta
opera di ingegno tutelabile.
Il software è assimilato – per effetto dell’art. 1 del
D. Lgs. 29 dicembre 1992, n. 518 che, nel recepire la Direttiva CEE n. 250 del
14 maggio 1991, considera i programmi per elaboratore come opere letterarie
– alle opere dell’ingegno, così integrando un bene immateriale tutelato
dalla normativa sul diritto d’autore.
Considerando che, in via generale, il sistema operativo si
interfaccia con i programmi operativi consentendone le relative elaborazioni,
nel caso di specie il software consente l’utilizzazione della "banca dati".
A nulla può rilevare, a parere dello scrivente, il fatto
che il compenso sia corrisposto sotto forma di canone di abbonamento e che sia
indistinto, in quanto la controprestazione, sostanzialmente, si riferisce a
due aspetti che rientrano entrambi nell’ambito della disciplina del diritto
di autore: il copyright ed il software.
È da notare, altresì, che come conformemente
alla giurisprudenza, i titolari di copyright statunitense godono in Italia,
in base al principio di reciprocità generica, dei vantaggi assicurati
dalle leggi in materia di diritto d’autore, per il solo fatto che tale titolarità
sia stata formalmente accertata.
In considerazione di quanto esposto si ritiene che i compensi
corrisposti dal distributore italiano alla società americana rientrino
nella fattispecie prevista dall’articolo 20, comma 2, lett. c), del Testo Unico
delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, con
conseguente applicazione del disposto dell’ultimo comma dell’articolo 25 del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per quanto attiene all’effettuazione della
ritenuta, a titolo d’imposta. In virtù dell’art. 12 della citata Convenzione
Italia-U.S.A., l’aliquota applicabile sarà del 5%, a meno che la società
residente in Italia, che funge da distributore non esclusivo, non sia da considerare,
in relazione alla concreta situazione giuridica e di fatto, una stabile organizzazione
della società americana. In tale ultima ipotesi si rende applicabile,
ai sensi del medesimo articolo 25, l’aliquota del 30% commisurata al 70% dell’ammontare
lordo.
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