Fondazione dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Bologna

Quesito:

OGGETTO: imposte indirette, in particolare imposta sul valore aggiunto. Edilizia, fatturazione acconti

NORMATIVA DI RIFERIMENTO: art. 6; tabella A parte III. Dpr. 633/72.

Un’impresa costruttrice ha in corso di acquisto un’area fabbricabile, destinata alla costruzione di fabbricati da adibire ad abitazioni non di lusso, secondo i criteri di cui al D.M. 2/8/1969.

L’inizio dei lavori è previsto per i primi mesi dell’anno 1996, ad avvenuto rilascio della relativa licenza di costruzione da part del Comune.

L’impresa costruttrice intende alienare i fabbricati di futura edificazione, con applicazione dell’Imposta sul Valore Aggiunto con l’aliquota ridotta del 10% prevista per la costruzione di abitazioni qualificate "non di lusso", ossia aventi i requisiti richiesti dall’art. 13 della Legge n. 408 del 2/7/1949 (c.d. "Legge Tupini"), ovvero con aliquota 4%, se i futuri acquirenti intendono destinare l’immobile ad abitazione principale.

Ci si chiede se, all’atto della stipulazione del contratto preliminare o della promessa di vendita, sia possibile applicare l’aliquota IVA del 10% ancorché al momento della promessa, l’impresa costruttrice abbia regolarmente richiesto ma non abbia ancora ottenuto la licenza di costruzione. In altre parole, ci si chiede se l’applicazione dell’aliquota ridotta dell’IVA (10 o 4%) possa esser fatta valere in sede di fatturazione dell’acconto, contestualmente alla promessa di vendita – considerato che il costruttore nella promessa di vendita dichiara di voler costruire sull’area fabbricati non di lusso, secondo i criteri di cui al D.M. Lavori Pubblici del 2/8/1969 – o se invece l’ottenimento della licenza edilizia sia condizione indispensabile per poter fruire della agevolazione stessa.

RISPOSTA

I.V.A. Edilizia. Concessione edilizia non ancora rilasciata dal Comune. Applicabilità, o meno, dell’aliquota agevolata in sede di fatturazione di acconti.

Nell’ambito delle procedure di consultazione definite nel protocollo d’intesa sottoscritto con gli Ordini dei Dottori Commercialisti dell’Emilia Romagna sono stati richiesti chiarimenti in ordine all’applicabilità dell’aliquota agevolata, nelle attuali misure del 4 e del 10 per cento, in sede di fatturazione degli acconti versati al momento della conclusione del contratto preliminare di vendita di case di civile abitazione non di lusso di futura edificazione, per la costruzione delle quali l’impresa ha richiesto, ma non ancora ottenuto, la prescritta concessione edilizia.

Al riguardo la scrivente fa presente che, pur propendendo per l’applicabilità delle aliquote agevolate di che trattasi, ha ritenuto di dover interessare la Direzione Centrale per gli Affari Giuridici e per il Contenzioso Tributario attesa l’esistenza di talune perplessità emerse in sede di esame della questione.

Al fine, comunque, di fornire, nelle more, una risposta interlocutoria al quesito posto, la scrivente reputa opportuno riportare il contenuto della nota inviata al suddetto Centrale Ufficio, riservandosi di rendere note le determinazioni ministeriali non appena perverranno.

"la questione sottoposta a questa Direzione nell’ambito delle procedure di consultazione definite con il protocollo d’intesa sottoscritto con gli ordini dei Dottori Commercialisti dell’Emilia-Romagna, riguarda l’applicazione dell’aliquota ridotta del 10 o 4 per cento agli acconti versati dagli acquirenti all’atto della conclusione del contratto preliminare di vendita di case di abitazione non di lusso di futura edificazione, per la costruzione delle quali, al momento del preliminare, l’impresa ha richiesto, ma non ancora ottenuto, la licenza di costruzione.

Al riguardo, occorre preliminarmente rilevare che l’art. 3, comma 131, della legge 28 dicembre 1995, n. 549, nel modificare la nota II-bis art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al testo unico dell’imposta di registro, approvato con il DPR 26 aprile 1986, n. 131, consente l’applicazione dell’aliquota agevolata sugli acconti versati dall’acquirente a condizione che lo stesso dichiari in sede di contratto preliminare che i requisiti perla concessione del beneficio fiscale sussisteranno con riferimento al momento in cui verrà stipulato il contratto definitivo.

Tale disposizione comporta un’estensione delle agevolazioni preesistenti (cfr. le istruzioni impartite con circolare ministeriale n. 1/E del 2 marzo 1994), in base alle quali era consentito – sussistendo, già all’atto della stipula del contratto preliminare, il requisito dell’ubicazione dell’immobile nel comune di residenza o di svolgimento dell’attività lavorativa dell’acquirente – che gli acconti fossero fatturati ad aliquota agevolata solo se al momento della conclusione del preliminare quest’ultimo avesse espressamente dichiarato che al momento della stipula del contratto definitivo non sarebbe comunque risultato possessore di altro fabbricato o porzione di fabbricato idoneo ad abitazione.

Veniva, peraltro, prevista – e deve ritenersi tuttora confermata – la possibilità che il cedente emetta una nota di variazione in diminuzione, ai sensi dell’art. 26 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, qualora l’acquirente solo all’atto del contratto definitivo dichiari la sussistenza dei requisiti richiesti, onde consentire l’applicazione dell’aliquota ridotta sull’intero corrispettivo della cessione.

Nell’ottica della richiamata, più ampia portata del favor legis, si ritiene che alla fattispecie de qua, non espressamente contemplata dal legislatore, possa essere estesa la nuova disposizione dell’art. 3, comma 131, della citata legge n. 549/1995, con la conseguenza che gli acconti potranno essere fatturati con l’applicazione dell’aliquota ridotta del 10 o del 4 per cento.

In effetti, con la stipula del contratto preliminare, che trova la più frequente applicazione proprio nel campo immobiliare, le parti si propongono di realizzare un certo risultato economico e aggiunte ................. vincolano reciprocamente ad attuarlo senza possibilità (salvo modifiche ........................ al momento della stipula definitiva) di ulteriori discussioni per decidere punti essenziali dell’accordo precedentemente sottoscritto.

Poiché tra tali punti deve sicuramente comprendersi la sussistenza, in capo all’immobile, dei requisiti fissati dal già citato decreto del Ministero dei Lavori Pubblici del 2 agosto 1969 e tenuto conto che l’impresa venditrice si impegna, per obbligo contrattuale e nel rispetto delle disposizioni previste dagli artt. 1346-1349 del Codice Civile, a cedere un immobile che – anche se non è ancora intervenuto l’indispensabile riconoscimento del competente organo comunale – avrà tali requisiti, non sembrano sussistere motivi ostativi all’applicabilità della stessa aliquota agevolata all’acconto pagato ancorché, a tal momento, non risulti essere stata rilasciata l’attestazione del competente organo comunale.

Pur tuttavia, non si sottacciono, al riguardo, talune perplessità che sorgono sulla base delle considerazioni che seguono.

La menzionata novella legislativa attiene esclusivamente alla sussistenza dei requisiti c.d. soggettivi, quelli, cioè, riferibili a determinate situazioni caratterizzanti la persona dell’acquirente, nulla prevedendo in ordine alle condizioni di sussistenza, al momento della conclusione del contratto preliminare, del requisito oggettivo, relativo alle caratteristiche della casa di civile abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al ripetuto decreto in data 2 agosto 1969.

Il silenzio osservato dal legislatore a tale riguardo potrebbe precludere di pervenire, in via analogica, ai medesimi effetti scaturenti dalla espressa previsione operata in ordine ai requisiti soggettivi e, conseguentemente, potrebbe comportare la non concedibilità dei benefici fiscali nel caso in cui non risulti ancora rilasciata dal Comune la concessione edilizia attestativa delle caratteristiche dell’edificanda struttura.

In buona sostanza, se il legislatore ha ritenuto di dover espressamente disciplinare gli effetti della (momentanea) assenza dei requisiti soggettivi ai fini del riconoscimento della minore aliquota, una equivalente disposizione ben poteva essere emanata in ordine alla (momentanea) mancanza del requisito oggettivo ove si fosse voluto accordare, anche in tale ipotesi, lo stesso trattamento agevolativo.

Trattandosi di questione di massima, la scrivente reputa opportuno sottoporre l’esposta problematica all’esame ed alle valutazioni di codesta Direzione Centrale al fine di conoscerne il definitivo avviso al riguardo".