Quesito:
OGGETTO: Imposte dirette; in particolare trasformazione di
società commerciale in società semplice - art. 54 DPR 917/87
Normativa di riferimento: ex art. 54 del Testo unico delle
imposte sui redditi, approvato con il DPR 22 dicembre 1986, n. 917.
La trasformazione di società commerciale immobiliare
(sia di capitali che di persone) in società semplice costituisce destinazione
dei beni (immobili) a finalità estranee all’attività di impresa
con conseguente tassazione delle plusvalenze emergenti?
RISPOSTA
Imposte sui redditi. Trasformazione di società
Con lettera del 29 giugno 1995 la S.V. ha chiesto di conoscere
se la destinazione di beni immobili a finalità estranee all’attività
di impresa, a seguito di trasformazione di società di capitali o di persona,
esercente attività immobiliare, in società semplice, dia luogo
a plusvalenze imponibili, ex art. 54 del Testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con il DPR 22 dicembre 1986, n. 917.
Occorre premettere che, dal punto di vista civilistico, si
è dubitato, in passato, della possibilità di porre in essere la
trasformazione in cui in premessa, argomentando dalla formulazione letterale
dell’articolo 2498 c.c. che, come è noto, nulla dispone al riguardo limitandosi
a disciplinare l’opposta ipotesi di trasformazione di una S.n.c. o di una S.a.s.
in una società avente personalità giuridica.
Le suddette perplessità sembrano ormai superate e pare
prevalente la tesi secondo cui è ammessa, ove l’oggetto sociale lo consenta,
o previo adeguamento dello stesso, anche la trasformazione di una società
di capitali in società semplice, non comportando ciò alcun pregiudizio
per i creditori garantiti dalla sopravvenuta responsabilità personale
ed illimitata dei soci.
Dal punto di vista tributario l’articolo 122 del citato Testo
unico sembra, ad una prima lettura, consentire qualsivoglia tipo di trasformazione
societaria in regime di neutralità fiscale, vale a dire senza che, di
per sé, tale operazione possa considerarsi generatrice di plusvalenze
da assoggettare a tassazione.
Nel caso che ne occupa, la soluzione cui deve pervenirsi è
tutt’affatto diversa, per le ragioni che di seguito si espongono.
L’articolo 14 del DPR 29 settembre 1973, n. 598, che regolava
la materia prima dell’entrata in vigore del TUIR, esplicitamente limitava l’operatività
del principio di neutralità delle operazioni alle società del
tipo indicate dall’articolo 2200 del c.c., ossia alle società commerciali.
Alla scomparsa di tale riferimento nell’articolo 122 del TUIR
non può, peraltro, riconnettersi l’effetto di considerare ricompresa
nella disposizione in discorso anche la trasformazione di una società
commerciale (nella specie una Srl in una società semplice).
Ad una tale interpretazione sembra ostare sia la stessa Relazione
Governativa, nella quale non si fa menzione di un siffatto intendimento (dovendo
piuttosto l’espunzione del riferimento all’articolo 2200 c.c. reputarsi quale
eliminazione di un richiamo del tutto superfluo), sia argomentazioni di ordine
sistematico.
In nucleo della problematica in esame deve individuarsi nel
venire meno, per effetto della trasformazione, della qualità di soggetto
titolare di reddito di impresa.
Mentre, infatti, una Srl produce, per sua natura, reddito di
impresa, la società semplice non possiede una soggettività giuridica
adeguata in tal senso, dovendo configurarsi come una mera società di
godimento, inidonea a produrre reddito di impresa (ex art. 5 TUIR).
Di conseguenza, i beni di una società semplice possono
essere alienati o assegnati ai soci senza che si determinino i presupposti dell’imposizione
di cui all’art. 54 del TUIR.
Una siffatta conseguenza è palesemente inammissibile,
anche alla luce delle disposizioni contenute nell’articolo 10, comma 1, della
Legge 29 dicembre 1990, n. 408, dovendo, nell’ipotesi che già il sistema
non contenga in sé le ragioni per disconoscere una interpretazione favorevole
all’intassabilità delle plusvalenze emergenti dalla trasformazione in
parola, considerarsi, comunque, la stessa un’operazione realizzata a meri fini
elusivi.
In relazione a quanto precede, la scrivente reputa che il venir
meno, nel soggetto al cui patrimonio appartengono i beni, della qualità
di imprenditore, per effetto della trasformazione da società commerciale
in società semplice, determina la realizzazione delle plusvalenze secondo
le regole contenute nell’articolo 54, comma 1, lettera d) del TUIR, e la loro
attrazione a tassazione.
Per l’avvenire si prega tenere presente che eventuali quesiti
di interesse generale potranno essere prosposti per il tramite dell’Ordine di
appartenenza, in conformità a quanto previsto dal protocollo d’intesa
sottoscritto in data 13 luglio 1995 con gli Ordini dei Dottori Commercialisti
dell’Emilia Romagna.
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