Fondazione dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Bologna

Quesito:

Oggetto: Imposte dirette; in particolare: credito d'imposta su dividendi esteri

Contenzioso e procedure di accertamento; in particolare: Potere di liquidazione del Centro servizo delle imposte dirette ex art. 36 Bis/600.

NORMATIVA DI RIFERIMENTO: artt. 15, 92 e 96 DPR 917/86

FATTO

La società italiana A nell'anno 1989 riceve L. 190.370.250= a titolo di dividendi dalla società controllata estera B (Svizzera); tale importo viene assoggettato ad imposizione del 15% a titolo di imposta nello stato estero di provenienza per complessive L. 28.555.537=.

Successivamente nella propria dichiarazione Mod. 760 relativa a tale annualità, la società italiana A, operando in ossequio ai disposti degli artt. 15 e 96 del T.U.I.R., determina il credito d'imposta spettante in Italia come segue:

1) iscrive tra le variazioni in diminuzione del Mod. 760 il 60% del dividendo pari a L. 114.222.000=, in quanto l'art. 96 T.U.I.R. prevede esplicitamente come "gli utili distribuiti da società collegate...omissis...non residenti nel territorio dello Stato concorrono a formare il reddito per il 40% del loro ammontare...omissis...";

2) effettua poi il conteggio del credito d'imposta spettante sulla base del disposto dell'art. 15 del T.U.I.R. come segue:

2.1) 76.148.000 => corrispondente al 40% del reddito estero imponibile

= 1,17278

6.492.941.000 => pari al reddito totale imponibile Irpeg per il 1989.

2.2) 2.337.458.000 x 1,17278 = 27.413.000

imposta Irpeg 1989 credito d'imposta spettante

Il Centro Servizi delle Imposte di Bologna, in sede di liquidazione della dichiarazione dei redditi della società A, interpretando il combinato disposto degli artt. 15,92 e 96 del T.U.I.R., ritiene invece che la corretta modalità di determinazione del credito d'imposta spettante alla società A sia la seguente:

28.555.537 x 40% = 11.422.000

imposta extra pagata credito d'imposta spettante

Si richiede:

RISPOSTA

Imposte dirette: credito di imposta per i redditi prodotti all’estero - utili distribuiti da società collegate.

Nell'ambito delle procedure di consultazione definite con il protocollo d'intesa con gli Ordini dei Dottori Commercialisti dell'Emilia Romagna è stato chiesto il parere di questa Direzione in ordine alla corretta modalità di calcolo dell'importo della imposta pagata all'estero detraibile dall'imposta netta, determinata ai fini IRPEG, ai sensi del combinato disposto degli artt. 15 e 92 del Testo Unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nell'ipotesi di utili corrisposti da società collegate ex art. 2359 c.c., concorrenti alla formazione del reddito dichiarato, ai sensi dell'art. 96, comma 1, del T.U. citato, limitatamente al 40% del loro ammontare. È stato contestualmente chiesto di conoscere l'avviso della scrivente in ordine alla legittimità del ricorso alla procedura di cui all'art. 36 bis DPR 29 settembre 1973, n. 600, da parte del locale Centro di servizio, nell'ipotesi in cui il controllo si concluda con il riconoscimento di una detrazione pari al 40% dell'intera imposta corrisposta all'estero, inferiore a quella richiesta in dichiarazione, calcolata con riferimento al 100% della stessa.

Quanto sopra con preciso riferimento ad un caso specifico.

Nel merito il proponente il quesito ritiene che l'intera imposta pagata all'estero, relativa, pertanto, al 100% degli utili percepiti ma considerati ai fini reddituali nella misura del 40%, possa essere portata in detrazione, sempreché, o nella misura in cui sia compresa nel tetto massimo di detraibilità stabilito dal citato art. 15 con riferimento alla quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero e il reddito complessivo al lordo delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione; rapporto in ordine al quale, nel caso di specie, viene peso in considerazione solo il 40% degli utili percepiti dalla società collegata non residente, in quanto corrispondente all'importo degli utili che hanno concorso a formare il reddito imponibile. In estrema sintesi, in base alla tesi prospettata, sarebbe detraibile dall'imposta italiana anche un importo corrispondente ad un tributo, corrisposto all'estero, relativo ad un elemento positivo che, non avendo concorso alla determinazione dell'imponibile, non ha influenzato il calcolo dell'IRPEG che andrebbe a diminuire.

Sotto il profilo procedurale ritiene illegittimamente applicata alla fattispecie la procedura di cui all'art. 36 bis DPR 600/73, in quanto la correzione operata richiederebbe una approfondita motivazione in ordine all'interpretazione normativa adottata e, pertanto, rientrerebbe nell'ambito del citato art. 40 DPR 600/73. La scrivente non ritiene di poter convenire con la propria soluzione né di condividere le sollevate censure. Le norme in parola – artt. 96 e 15 del T.U. 917/86 – affrontano il problema della doppia imposizione in ordine alla imposta personale; doppia imposizione che può verificarsi esclusivamente qualora un elemento positivo venga considerato quale componente del reddito imponibile dall'ordinamento di più stati sovrani. Ai sensi del richiamato art. 96, che – ripetersi – soggetta a tassazione in Italia gli utili distribuiti da società collegate limitatamente al 40% del loro ammontare, l'ipotesi di sovrapposizione del prelievo dell'imposta non può certo verificarsi in ordine al restante 60% dell'importo percepito a tale titolo e non considerato nel reddito imponibile. In quest'ottica, l'art. 15 – intitolato al credito di imposta per i redditi prodotti all'estero e applicabile anche alla presente fattispecie per l'espresso richiamo operato dall'art. 92 – si riferisce espressamente alle imposte pagate all'estero su redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo, con logica e pacifica esclusione di quelle ugualmente pagate all'estero, ma su redditi non assoggettati a tassazione in sede locale. Ne consegue che potrà essere detratto dall'IRPEG, calcolata sul reddito complessivo, comprensivo del solo 40% degli utili distribuiti da società collegate non residenti nel territorio dello Stato, l'importo corrispondente all'imposta pagata all'estero riferibile a quest'ultima frazione di imponibile, necessariamente corrispondente ugualmente al 40% della stessa, sempreché sia ricompreso, come nel caso concreto in esame, nel tetto massimo di deducibilità, correttamente individuato, in merito al quale non è sorto contrasto di opinioni. In conclusione, si ritiene corretto l'operato del locale Centro di servizio che non ha ammesso in detrazione la frazione di imposta pagata all'estero, della quale non viene richiesta, potenzialmente, la ripetizione nello Stato italiano.

Quanto sopra risponde ad una interpretazione strettamente letterale della normativa, puntualmente e costantemente esposta anche nelle istruzioni ministeriali alla compilazione del modello di dichiarazione 760/A che, a commento della prevista variazione in diminuzione dall'utile risultante dal conto economico dell'importo corrispondente al 60% degli utili distribuiti da società collegate non residenti nel territorio dello Stato tassabili, ai sensi dell'art. 96 T.U., per il 40% del loro ammontare, precisano testualmente "Per il computo del credito per le imposte pagate all'estero, di cui all'art. 15, l'imposta pagata all'estero va assunta nello stesso limite del 40%". In ordine alla proposta questione procedurale, risulta da quanto sopra esposto che il locale Centro di servizio si è limitato ad applicare, nell'ambito delle proprie funzioni, comprendenti, ai sensi dell'art. 4, primo comma, lett. b), del DPR 28 novembre 1980, n. 787, "la liquidazione delle imposte ... dovute in base alle dichiarazioni", la normativa più volte ricordata con esclusivo riferimento a quanto attinente al calcolo della detrazione in discussione, operato in base ai dati inseriti in dichiarazione e agli atti e documenti richiesti in allegato, tra i quali un'apposita distinta indicante l'ammontare dei redditi dichiarati prodotti all'estero nonché quello delle imposte pagate all'estero relative ai redditi dichiarati.

L'attività di controllo non si è pertanto allargata a questioni di merito, ma si è limitata a correggere uno degli errori individuabili ictu oculi nella dichiarazione. È anche il caso di ricordare che il ricorso, nel presente caso, alla procedura di cui all'art. 36 bis DPR 600/733 non solo non ha violato, né reso più oneroso, il diritto di difesa del contribuente, ma ha avuto, altresì, l'effetto di esporlo alla sola sopratassa di cui all'art. 92 del DPR 602/73, pari al 50% della somma non versata, essendo applicabile la ben più gravosa pena pecuniaria – da due a quattro volte la maggiore imposta dovuta prevista dall'art. 49 del DPR 600/73 per le indebite detrazioni, solo a seguito di procedura di accertamento esperita ai sensi degli artt. 37 e seguenti dello stesso DPR.