Quesito:
OGGETTO: IMPOSTE INDIRETTE E DIRETTE. In particolare assolvimento
dell’obbligo di conservazione delle fatture emesse.
NORMATIVA DI RIFERIMENTO: Art. 39 del D.P.R. n. 633/72. Art.
22 del D.P.R. n. 600/73.
L'Istituto Autonomo Case Popolari della provincia di Bologna,
ente subregionale ai sensi dell'art. 93 del D.P.R. n. 616/77 e, quindi, appartenente
ai soggetti della Pubblica Amministrazione, ha recentemente adottato una procedura
di trasmissione delle fatture attive mediante servizio di posta elettronica
denominato "Postel".
In base a tale procedura di trasmissione delle fatture i dati
vengono trasferiti su apposito supporto ed inviati alla competente amministrazione
postale per l'inoltro ai destinatari. Contestualmente, per conferire al sistema
la massima integrazione ed automazione, le singole fatture vengono registrate
sul registro delle fatture previsto dall’art. 23 del D.P.R. n. 633/72, procedendo
anche alla stampa degli esemplari di competenza dell'Istituto stesso, ai fini
della loro conservazione. Il nuovo metodo ha tuttavia modificato la forma grafica
e la dimensione dei documenti emessi dall'Istituto (si è infatti passati
al formato A4, mentre in passato si usavano forme simili al quelle dei bollettini
postali), acuendo il problema, presente anche nel passato, dell'archiviazione
e della conservazione dei documenti.
Pertanto, considerando che il numero di documenti emessi dall’Istituto
nel corso dell'anno (circa 400.000) è estremamente rilevante e che altrettanto
gravosi sono i problemi connessi alla conservazione dei documenti mediante supporto
cartaceo, soprattutto in termini di sovraccarico degli archivi fisici e dei
tempi di archiviazione, si chiede di conoscere il parere di codesta spettabile
Direzione Regionale delle Entrate in ordine alla possibilità di istituire
apposita procedura di conservazione delle fatture emesse mediante archiviazione
su supporto ottico.
A tal proposito si precisa che la procedura di archiviazione
e conservazione in esame:
1) sarà attuata nel rispetto dell'art. 2, comma 15 della
Legge 17. 537 del 24 dicembre 1993, che per le Pubbliche Amministrazioni prevede
disposizioni specifiche in materia di obblighi di conservazione e di esibizione
dei documenti previsti dalla legislazione vigente, utilizzando procedure conformi
alle regole tecniche dettate dalla delibera dell'Autorità per l’Informatica
nella Pubblica Amministrazione n. 15 del 28 luglio 1994;
2) riguarderà esclusivamente le fatture emesse, mentre
per gli altri documenti contabili sarà mantenuta la conservazione mediante
supporto cartaceo.
SOLUZIONE PROSPETTATA
La disciplina fiscale della conservazione dei documenti è
univoca sia ai fini delle Imposte Dirette sia ai fini I.V.A. ed è trattata
dal II e dal III comma dell'art. 22 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, la
cui applicazione viene estesa alla disciplina prevista per l’imposta sul Valore
Aggiunto in forza del richiamo effettuato dal III comma dell'art. 39 del D.P.R.
n. 633/72.
Il citato articolo 22 dispone, al terzo comma, che "devono
essere conservati ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle lettere,
dei telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle lettere e dei telegrammi
spediti e delle fatture emesse".
Tralasciando la conservazione di un documento cartaceo perfettamente
identico a quello originale consegnato al cliente, circostanza che, ovviamente,
non genera alcuna problematica, si tratta di verificare se la disciplina fiscale,
possa lasciare spazio ad altre soluzioni.
Alternative alla conservazione dei documenti su supporti cartacei:
la conservazione dei documenti fiscali su supporti ottici.
In tale materia, l'art. 7-bis del D.L. n. 357 del 10 giugno
1994, convertito con modificazioni nella L. n. 489 dell’8 agosto 1994, aggiungendo
un comma all'art. 2220 del C.C., ha previsto che "i documenti contabili
possono essere conservati sotto forma di registrazioni su supporti di immagini,
sempre che le registrazioni corrispondano ai documenti e possano in ogni momento
essere rese leggibili con mezzi messi a disposizione dal soggetto che utilizza
detti supporti".
Tale innovativa modalità di conservazione è applicabile
ai sensi dell'ultimo comma del citato articolo 7-bis a "tutte le scritture
e documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie", ma è
legata alla previsione che sia emanato un Decreto Ministeriale per la determinazione
della caratteristiche e delle regole tecniche relative.
Allo stato attuale il Decreto Ministeriale in oggetto non è
ancora stato emanato e, pertanto, la concreta applicazione della disposizione
è di fatto inattuabile1. Nessun dubbio, quindi, per la concreta inattuabilità
della normativa nei confronti del settore privato.
Completamente diverso è, invece, il quadro normativo
riferibile al settore pubblico2: infatti relativamente al settore della Pubblica
Amministrazione, l'art. 2 della L. n. 537/93 precisa che "gli obblighi
di conservazione e di esibizione dei documenti, per finalità amministrative
e probatorie, previsti dalla legislazione vigente, si intendono soddisfatti
anche se realizzati mediante supporto ottico purché le procedure utilizzate
siano conformi a regole tecniche dettate, ..., dall’Autorità per l’Informatica
nella pubblica Amministrazione (A.I.P.A.)".
La delibera prevista dalla norma e già stata emanata,
dall'A.I.P.A., in data 28 luglio 1994 e pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale
del 15 settembre 1994 n. 216.
Per il settore delle Pubbliche Amministrazioni, quindi, da
un punto di vista normativo si determina una situazione completamente diversa,
per le seguenti considerazioni:
• L'art. 2220 del Codice Civile, espressamente richiamato
dall'art. 39 del D.P.R. n. 633/72 e dall'art. 22 del D.P.R. n. 600/73, che
consente la conservazione dei documenti, rilevanti ai fini fiscali, su supporti
ottici, è disposizione già vigente nel nostro ordinamento, anche
se tuttavia necessita, per la sua concreta attuazione, di un provvedimento
ministeriale;
• L'art. 2, comma 15 della L. n. 537/93 consente alle
Pubbliche Amministrazioni di soddisfare "gli obblighi di conservazione...,
per finalità amministrative e probatorie, previsti dalla legislazione
vigente..." anche mediante la realizzazione di supporti ottici "purché
le procedure utilizzate siano conformi a regole tecniche dettate, ..., dall’Autorità
per l’Informatica nella Pubblica Amministrazione (A.I.P.A.)";
• La delibera richiesta dalla disposizione di legge è
già stata emanata (delibera n. 15 del 28 luglio 1994) e, quindi, il
settore della Pubblica Amministrazione può già concretamente
utilizzare le modalità di conservazione dei documenti su supporti ottici.
Lo scenario normativo di riferimento descritto consente, quindi,
di affermare che per le Pubbliche Amministrazioni gli obblighi di "conservazione"
e di "esibizione" previsti, per finalità amministrative e probatorie,
dalla legislazione vigente (e quindi anche da quella fiscale) possono già
da ora essere soddisfatti anche mediante supporti ottici di immagini che rispettino
le procedure e le regole tecniche previste dalla delibera dell'A.I.P.A. n. 15
del 28 luglio 1994.
Si può pertanto concludere che per un ente facente parte
della Pubblica Amministrazione è pienamente legittima ed immediatamente
attuabile, sul piano della legislazione vigente, la conservazione dei documenti
contabili mediante supporti ottici. sempre che vengano rispettate le regole
e le caratteristiche tecniche stabilite dall'A.I.P.A. con la già citata
delibera n. 15/94.
In tale ottica, per l'Istituto Autonomo Case Popolari, ente
appartenente ai soggetti della Pubblica Amministrazione in quanto ente sub-regionale
ai sensi dell'art. 93 del D.P.R. n. 616/773, potrebbe già sussistere
la possibilità di adottare un sistema di archiviazione e di conservazione
dei documenti mediante supporti ottici.
È comunque opportuno rilevare che le regole tecniche
per la conservazione su supporti ottici, previste dalla menzionata delibera
n. 15 del 28 luglio 1994 dell'A.I.P.A., risultano del tutto conformi alle esigenze
previste dall'art. 7-bis del citato D.L. n. 357/94, applicabile, in generale,
a tutti i soggetti passivi dell'l.V.A. e delle Imposte Dirette, tanto che anche
la lettera c) del comma 147 dell'art. 3 della Legge n. 549/95 dispone che il
futuro regolamento che dovrà essere emesso per disciplinare le modalità
e le caratteristiche tecniche dell'archiviazione elettronica dovrà essere
emanato in conformità ai criteri già stabiliti dall'A.l.P.A...
Inoltre, le caratteristiche tecniche indicate dalla delibera
dell'A.l.P.A. per la conservazione mediante supporti ottici garantiscono comunque
in modo scrupoloso il rispetto dei requisiti richiesti dalla citata disposizione
e più sottolineati anche dal Ministero delle Finanze4, e più precisamente:
a) la immodificabilità ed inalterabilità dei
supporti nei quali sono contenuti i dati delle registrazioni;
b) l'assoluta corrispondenza delle registrazioni ai documenti
contabili;
c) la possibilità di poter visionare con mezzi idonei
i documenti in qualsiasi momento a semplice richiesta degli organi di verifica
e di controllo;
d) la possibilità di procedere alla stampa dei documenti
in qualsiasi momento.
Da ultimo e con specifico riferimento alla conservazione delle
copie della fatture emesse, l'Amministrazione Finanziaria5 ha sempre considerato,
soprattutto ai fini dell'l.V.A., che questa non sia vincolata ad una particolare
forma, a condizione che la procedura adottata assicuri sempre la leggibilità
delle copie dei documenti spediti o emessi, nonché la possibilità
di esaminare gli stessi in qualsiasi momento, a richiesta degli organi di controllo,
e che pertanto si garantisca la nitidezza delle immagini e la possibilità
di stampa degli stessi e che comunque sia effettuata in modo tale da rendere
impossibile ogni alterazione.
Conclusioni
La conservazione delle fatture emesse mediate l’utilizzo di
supporti ottici di immagini appare pienamente legittima se posta in essere da
una Pubblica Amministrazione ai sensi dell'art. 2, comma 15 della L. n. 537/93
purché vengano rispettate le caratteristiche tecniche appositamente stabilite
in subiecta materia dall'A.I.P.A. con la delibera del 28 luglio 1994.
A supporto del quesito e della soluzione proposta si allega:
1) Art. 93 del D.P.R. 616/77 (G.U. n. 234 del 29 agosto 1977);
2) Art. 2, comma 15 della L. n. 537/93 (G.U. n. 303 del 28
dicembre 1993); 3) Delibera dell'A.I.P.A. n. 15 del 28 luglio 1994 (G.U. n.
216 del 15 settembre 1994); 4) Art. 23 del D.P.R. n. 633/72; 5) Art. 39 del
D.P.R. n. 633/72; 6) Art. 22 del D.P.R. n. 600/73; 7) Art. 7-bis del D.L. n.
357 del 10 giugno 1994, convertito con modificaz. nella Legge n. 489/94; 8)
Art. 2220 del Codice Civile (R.D. n. 262 del 16 marzo 1942); 9) Risoluzione
Ministeriale n. 95/E del 30 aprile 1997;
10) Risoluzione Ministeriale n. 132/E del 28 maggio 1997; 11)
F. SCOPACASA, Conservazione di scritture contabili su dischi ottici, in Azienda
& Fisco, 1994, p. 1156- 1160; 12) R. CIAVORELLA, Le Finanze preparano le
regole sull’archiviazione ottica dei dati, in n Sole 24 Ore del 9 marzo 1996
p. 19; 13) A. SANDULLI, Manuale di Diritto Amministrativo, Napoli, 1989, p.
1045; 14) Circolare Ministeriale n. 181/E-111-6-475 del 27 ottobre 1994;15)
Circolare Ministeriale n. 14/9/199 del 10 marzo 1982.
note:
1. Cfr. sul punto le recenti Risoluzioni Ministeriali n. 95/E
del 30 aprile 1997 e n. 132/E del 28 maggio 1997.
2. Così F. SCOPACASA, Conservazione di scritture contabili
su dischi ottici, in Azienda & Fisco, 1994, p. 1156-1160. L'A. sottolinea
infatti che nel settore della Pubblica Amministrazione la possibilità
di conservazione dei documenti mediante supporto ottico, disposta dall'art.
2 della L. n. 537/93, ha gia trovato attuazione dopo la pubblicazione sulla
G.U. della delibera dell'Autorità per l’Informatica nella Pubblica Amministrazione,
ed auspica l'adozione di regole tecniche del tutto simili anche nell'ambito
del settore privato, proprio al fine di rendere possibile la modalità
di conservazione disposta dall'art. 7-bis del D.L. n. 357/94 cit.. La posizione
di F. Scopacasa e ribadita anche da R. CIAVORELLA, Le Finanze preparano le regole
sull'archiviazione ottica dei dati, in Il Sole 24 Ore del 9 marzo 1996 p. 19.
3. Così A. SANDULLI, Monuale di Diritto Amministrativo,
Napoli, 1989, p. 1045.
4. Si veda, per tutte, la Circolare Ministeriale n. 181/E-III-6-475
del 27 ottobre 1994.
5. Sul punto cfr. la Circolare Ministeriale n. 14/9/199 del
10 marzo 1982.
RISPOSTA
Oggetto: Scritture contabili. Imposte indirette e dirette.
Conservazione delle fatture emesse su supporti ottici.
Nell'ambito delle procedure di consultazione definite con il
protocollo d'intesa sottoscritto con gli Ordini dei Dottori Commercialisti dell'Emilia
Romagna, è stato chiesto il parere di questa Direzione in ordine alla
possibilità di istituire, da parte dell'Istituto Autonomo delle Case
Popolari della Provincia di Bologna, apposita procedura di conservazione delle
fatture emesse mediante archiviazione su supporti ottici.
In particolare, l'Ente ha recentemente adottato una procedura
di trasmissione delle fatture attive mediante servizio di posta elettronica
denominato "Postel". In base a tale procedura di trasmissione delle
fatture, i dati vengono trasferiti su appositi supporti e inviati all'Amministrazione
postale per l'inoltro ai destinatari. Contestualmente, per conferire al sistema
la massima integrazione e automazione, le singole fatture vengono registrate
sul registro delle fatture previsto dall'art. 23 del D.P.R. 633/1972, procedendo
anche alla stampa degli esemplari di competenza dell'Istituto stesso, ai fini
della loro conservazione.
Il nuovo metodo ha modificato la forma grafica e la dimensione
dei documenti emessi dall'Istituto, acuendo il problema, peraltro già
presente in passato, dell'archiviazione e della conservazione dei documenti,
emessi ormai in numero estremamente rilevante (circa 400.000).
E' stato altresì precisato nel quesito che la procedura
di archiviazione e conservazione in esame:
1) verrà attuata nel rispetto dell'art. 2, comma 15
della legge 24 dicembre 1993, n. 537, che, per le Pubbliche Amministrazioni,
prevede specifiche disposizioni in materia di obblighi di conservazione e di
esibizione dei documenti previsti dalla legislazione vigente, utilizzando procedure
conformi alle regole tecniche dettate dalla delibera dell'Autorità per
l'Informatica nella Pubblica Amministrazione (A.I.P.A.) n. 15 del 28 luglio
1994;
2) riguarderà esclusivamente le fatture emesse, mentre
per gli altri documenti contabili sarà mantenuta la conservazione mediante
supporti cartacei.
Nella soluzione prospettata dal professionista proponente il
quesito si afferma che tale innovativa modalità di conservazione, resa
possibile dall'ultimo comma dell'art. 2220 del codice civile, aggiunto dalla
legge 8 agosto 1994, n. 489, è in concreto inattuabile in quanto legata
alla previsione, contenuta nella stessa legge n. 489, che sia emanato un apposito
Decreto Ministeriale per la determinazione delle caratteristiche e delle regole
tecniche relative.
E poiché tale Decreto Ministeriale non è ancora
stato emanato, di fatto la norma è inattuabile per il settore privato.
Completamente diverso sarebbe, secondo il professionista, il
quadro normativo riferibile al settore pubblico: relativamente al settore della
Pubblica Amministrazione, infatti, l'art. 2, comma 15 della legge 24 dicembre
1993, n. 537, precisa che "gli obblighi di conservazione e di esibizione
dei documenti, per finalità amministrative e probatorie, previsti dalla
legislazione vigente, si intendono soddisfatti anche se realizzati mediante
supporto ottico, purché le procedure utilizzate siano conformi a regole
tecniche dettate,..., dall’Autorità per l’Informatica nella Pubblica
Amministrazione (A.I.P.A.)".
E poiché la delibera prevista dalla norma è già
stata emanata dall'A.I.P.A. (delibera n. 15 del 28 luglio 1994 pubblicata sulla
G.U. del 15 settembre 1994, n. 216), il settore della Pubblica Amministrazione
può già concretamente utilizzare le modalità di conservazione
dei documenti su supporti ottici.
Pertanto, conclude il proponente il quesito, per un ente come
1' Istituto Autonomo Case Popolari, facente parte della Pubblica Amministrazione,
quale ente subregionale ai sensi dell'art. 93 del D.Lgs. 24 luglio 1977, n.
616, è pienamente legittima ed immediatamente attuabile, sul piano della
legislazione vigente, la conservazione dei documenti contabili mediante supporti
ottici, sempre che vengano rispettate le regole e le caratteristiche tecniche
stabilite dall'A.I.P.A. con la citata delibera n. 15 del 28 luglio 1994.
Esaminata la questione, si formulano le seguenti osservazioni,
sia con riferimento ai diversi provvedimenti legislativi che, sullo specifico
argomento, si sono succeduti nel tempo, sia con riferimento alla interpretazione
della normativa sulla conservazione dei documenti.
La legge 24 dicembre 1993, n. 537 (in G.U. 28 dicembre 1993,
n. 303), denominata "Interventi correttivi di finanza pubblica" costituisce
un provvedimento collegato alla legge 24 dicembre 1993, n. 538 (in G.U. 28 dicembre
1993, n. 303) denominata "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale
e pluriannuale dello Stato" (legge finanziaria 1994).
La legge n. 537 contiene infatti disposizioni in materia di
spesa (Capo I) e in materia di entrate (Capo II).
Nell'ambito del Capo I, l’art. 1, intitolato "Organizzazione
della Pubblica Amministrazione" detta una serie di disposizioni in materia
nonché delega il Governo a emanare uno o più decreti legislativi
diretti a riordinare e fondere i Ministeri ed istituire organismi indipendenti
per regolare i servizi di rilevante interesse pubblico.
Il successivo art. 2, denominato "Semplificazione e accelerazione
dei procedimenti amministrativi", detta disposizioni tese appunto a tale
fine.
In particolare, e ai fini che qui interessano, l'art. 2, comma
15 dispone: "Gli obblighi di conservazione e di esibizione di documenti,
per finalità amministrative e probatorie, previsti dalla legislazione
vigente, si intendono soddisfatti anche se realizzati mediante supporto ottico
purché le procedure utilizzate siano conformi a regole tecniche dettate,
entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, dall’Autorità
per l’informatica nella pubblica amministrazione, di cui al D.Lgs. 12 febbraio
1993, n. 39. Restano in ogni caso in vigore le norme di cui al D.P.R. 30 settembre
1963, n. 1409, relative all’ordinamento e al personale degli Archivi di Stato,
nonché le norme che regolano la conservazione dei documenti originali
di interesse storico, artistico e culturale".
Trattasi quindi di norma evidentemente rivolta alla Pubblica
Amministrazione e che introduce, ai fini del raggiungimento degli obiettivi
di semplificazione e accelerazione dei procedimenti amministrativi, per la prima
volta nell'ordinamento, la disciplina dell'archiviazione elettronica dei documenti
relativamente al settore della Pubblica Amministrazione.
Archiviazione elettronica che consente all'utilizzatore pubblico
di adempiere così agli obblighi di conservazione e di esibizione (a terzi),
per finalità amministrative e probatorie, previsti dalla legislazione
vigente (e quindi anche da quella fiscale).
E', beninteso, una facoltà, sottoposta però alla
fondamentale condizione che le procedure utilizzate siano conformi alle regole
tecniche dettate in proposito dall'Autorità per l'Informatica nella Pubblica
Amministrazione (A.I.P.A.).
Tali regole tecniche, in ottemperanza art. 2, comma 15 della
citata legge n. 357, sono state emanate dall'A.I.P.A. con delibera n. 15 del
28 luglio 1994 (in G.U. del 15 settembre 1994, n. 216). Esse stabiliscono, in
particolare, l'obbligo di utilizzare dischi ottici non riscrivibili (CD- R e
le tecnologie WORM fisicamente non riscrivibili), per i quali la non riscrivibilità
è garantita "fisicamente" da una tecnologia c.d. di tipo ablativo.
Comunque, e più in generale, le modalità tecniche
previste nella citata delibera forniscono quelle garanzie di sicurezza più
volte sottolineate, successivamente a tale delibera, dallo stesso Ministero
delle Finanze (in particolare con la Circolare, di commento alla legge 8 agosto
1994, n. 489, della Direzione Centrale per gli Affari Giuridici e per il Contenzioso
Tributario n.181/E-III-6-475/94 del 27 ottobre 1994), e più precisamente:
– immodificabilità e inalterabilità dei
supporti ottici nei quali sono contenuti i dati delle registrazioni;
– l'assoluta corrispondenza delle registrazioni ai documenti
contabili;
– la possibilità di poter visionare con mezzi idonei
i documenti in qualsiasi momento a semplice richiesta degli organi di verifica
e di controllo;
– la possibilità di procedere alla stampa dei documenti
in qualsiasi momento.
Successivamente, il legislatore è di nuovo intervenuto
sulla questione della archiviazione elettronica dei documenti.
L'art. 7, comma 4 del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, convertito,
con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489, ha soppresso l'ultimo
periodo del terzo comma dell'art. 39 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che
consentiva, su richiesta del contribuente, l’impiego di sistemi fotografici
per la conservazione delle scritture e dei documenti rilevanti ai fini IVA.
L'art. 7-bis comma 4 dello stesso provvedimento ha aggiunto
un comma (il terzo ed ultimo) all'art. 2220 del codice civile: "Le scritture
e i documenti di cui al presente articolo possono essere conservati sotto forma
di registrazioni su supporti di immagini, sempre che le registrazioni corrispondano
ai documenti e possano in ogni momento essere rese leggibili con mezzi messi
a disposizione dal soggetto che utilizza detti supporti".
Inoltre l'art. 7-bis, comma 9, ha specificato che "Le
disposizioni di cui all’ultimo comma dell’articolo 2220 del codice civile, introdotto
dal comma 4 del presente articolo, si applicano a tutte le scritture e i documenti
rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie. Con decreto del Ministro delle
Finanze sono determinate le modalità per la conservazione su supporti
di immagini delle scritture e dei documenti di cui al presente comma".
In buona sostanza, l'art. 7-bis ha stabilito che:
– le scritture contabili e i documenti previsti dall'art.
2220 del codice civile (libro giornale e inventari, fatture, lettere e telegrammi
sia ricevuti che spediti) possono essere conservati sotto forma di registrazioni
su supporti di immagini, a condizione che le registrazioni corrispondano ai
documenti e che possano in ogni momento essere rese leggibili con mezzi messi
a disposizione dal soggetto che utilizza detti supporti;
– tale possibilità di archiviazione si applica
a tutte le scritture e documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie
(e quindi senza distinzione tra imposte dirette e imposte indirette). A tale
fine le modalità per la conservazione su supporti di immagini (tale
dizione comprende sia i tradizionali strumenti di archiviazione mediante microfilm
sia i più recenti dischi ottici) devono essere stabilite con Decreto
del Ministro delle Finanze.
La norma ha il merito di avere introdotto tale disposizione
semplificativa innanzitutto ai fini civilistici, modificando in tal senso l'art.
2220 del codice civile ed estendendone la previsione ai fini tributari.
Ma la norma ha anche il merito di avere finalmente disposto
la possibilità di archiviazione elettronica di tutte le scritture e documenti
aventi rilevanza tributaria in maniera uniforme, superando così il limite
delle diverse autorizzazioni concesse in passato ai contribuenti e valevoli
solo ai fini IVA, ma non anche ai fini delle imposte sui redditi. E' stata infatti
abrogata, in quanto ormai resa superflua dalla previsione che assume rilevanza
per tutti i tributi e quindi non più limitatamente alla sola IVA, la
norma (ultimo periodo del terzo comma dell'art. 39 del D.P.R. 633/1972) che
ammetteva l'impiego di sistemi fotografici di conservazione, ma ne vincolava
l'uso a modalità che dovevano essere approvate, di volta in volta, dall'Amministrazione
finanziaria su richiesta del contribuente.
Sta di fatto però che il Decreto del Ministro delle
Finanze per la determinazione delle caratteristiche e delle regole tecniche
relative non è ancora stato emanato, rendendo in concreto inattuabile
l'applicazione della normativa introdotta dalla citata legge n. 489, come rammentato
dalle stesso Ministero delle Finanze nelle note più recenti che si sono
occupate dell'argomento (Ris. min. 30 aprile 1997, n. 95/E e Ris. min. 28 maggio
1997, n. 132/E, entrambe della Direzione Centrale per gli Affari Giuridici e
per il Contenzioso Tributario).
Più esattamente, in tale ultima nota vengono richiamati
gli articoli 3, comma 147 della legge 28 dicembre 1995, r. 549 (collegato alla
finanziaria 1996) e 3, comma 136 della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (collegato
alla finanziaria 1997) che, in tema di semplificazione degli adempimenti contabili
e formali dei contribuenti, hanno demandato al Governo uno specifico intervento
normativo (un regolamento tuttora non emanato), tenendo conto dell'adozione
di nuove tecnologie per il trattamento e la conservazione delle informazioni.
Fatta questa disamina, la risposta al quesito, essendo pacifica
la natura di legge ordinaria della legge 8 agosto 1994, n. 489, presuppone l'esame
della natura delle leggi collegate alla finanziaria: se fossero leggi speciali,
è evidente, per i principi generali dell'ordinamento, che la legge generale
posteriore non può derogare ad esse.
Con la riforma apportata dalla legge 5 agosto 1978, n. 468
e, soprattutto, dalla legge 23 agosto 1988, n. 362, scopo principale della legge
finanziaria non è quello di operare modifiche ed integrazioni a disposizioni
legislative aventi riflessi sul bilancio dello Stato, bensì quello di
predisporre il quadro di riferimento finanziario per il periodo compreso nel
bilancio pluriennale, tenuto conto dei criteri, parametri ed obiettivi indicati
nel documento di programmazione economico-finanziaria (DPEF). Infatti, secondo
la nuova disciplina, la finanziaria non può introdurre nuove imposte,
tasse e contributi o disporre nuove o maggiori spese, salvo limitate ipotesi.
Poiché però in tal modo la finanziaria incontra
gli stessi rigidi vincoli posti dalla Costituzione (art. 81) alla legge di bilancio,
il legislatore del 1988 ha previsto che gli interventi di modificazione alla
legislazione sostanziale siano apportati da appositi disegni di legge (collegati
alla manovra di finanza pubblica) indicati nel DPEF.
Quindi il compito di supporto normativo per l’attuazione della
programmazione (in pratica gli interventi di carattere sostanziale a modifica
o adattamento della legislazione sostanziale di entrata e di spesa) è
stato affidato ad apposite leggi di intervento per singoli settori (c.d. leggi
collegate).
Lo scopo delle leggi collegate è duplice:
a) da una parte, alleggerire la finanziaria, che così
può rivolgere la propria attenzione sulla manovra in generale;
b) dall'altra, porre in essere gli interventi specifici necessari
per il conseguimento degli obiettivi programmati.
Per questi motivi, le leggi collegate alla finanziaria, pur
godendo di un trattamento preferenziale per quanto riguarda tempi e modi di
approvazione, vengono considerate in dottrina come leggi ordinarie, nonostante
la recente sentenza della Corte Costituzionale (13 gennaio 1994, n. 2) che ha
esteso l'area delle leggi sottratte a referendum popolare (art. 75 della Costituzione),
facendovi rientrare anche le leggi collegate: esse infatti sono intimamente
connesse alla legge di approvazione del bilancio ed alla finanziaria, così
da poter essere ad esse assimilate.
Alla luce di tali considerazioni, ed in base ad una generale
applicazione dei principi sulla successione delle leggi nel tempo, sembrerebbe,
in un primo momento, doversi concludere che la legge 24 dicembre 1993 n. 537,
in quanto legge ordinaria, sia stata abrogata, perché modificata nella
parte in cui disciplina (art. 2, comma 15) l’archiviazione elettronica dei documenti
della Pubblica Amministrazione, dalla successiva legge ordinaria 8 agosto 1994
n. 489, che prevede per tutti i contribuenti la possibilità di archiviazione
su supporti di immagini, subordinando tale possibilità ad un decreto
ministeriale non ancora emanato.
La normativa in questione, interessante soggetti che esercitano
tipiche funzioni pubblicistiche, manifesta però chiaramente aspetti tesi
a soddisfare particolari esigenze ben determinate e consente, pertanto, di intravedere
nella stessa un oggettivo carattere "specialistico".
Inoltre, pur considerando in ipotesi la sostanziale identità
di materia trattata da due diverse leggi, di pari dignità, succedutesi
nel tempo, la natura condizionata della seconda dovrebbe portare alla conclusione
che l'efficacia abrogatrice della stessa sia, a sua volta, subordinata alla
sua effettiva attuazione, e quindi all'emanazione del previsto decreto ministeriale.
In sintesi sembra in proposito a questa Direzione Regionale
che, attualmente, le disposizioni di cui alla più volte citata legge
n. 537/1993 siano tuttora applicabili, da parte dei soggetti facenti parte della
stessa categoria del richiedente, non solo per le attività istituzionali,
ma, in ragione del ricordato carattere specialistico della normativa, anche
per le attività non istituzionali o commerciali.
Al fine di un compiuto esame della questione si rende necessario
anche procedere ad una analisi della normativa concernente la conservazione
delle scritture e dei documenti contabili aziendali ai fini fiscali, con particolare
riguardo alle modalità di tale conservazione ed alla effettiva consistenza
degli obblighi realmente posti a carico del contribuente. Sotto questo profilo,
riguardante la generalità dei contribuenti e non solo il settore delle
Pubbliche Amministrazioni, si osserva che la disciplina della conservazione
dei documenti è unica tanto ai fini delle imposte dirette che ai fini
dell'imposta sul valore aggiunto ed è trattata dall'art. 22 del D.P.R.
29 settembre 1973, n. 600, avente efficacia anche ai fini IVA in base al testo
novellato dell'art. 39 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
Il citato art. 22 dispone, al terzo comma, che "devono
essere conservati ordinatamente per ciascun affare gli originali delle lettere,
dei telegrammi e delle fatture ricevuti e copia delle lettere e dei telegrammi
spediti e delle fatture emesse"
Appare subito chiaro come in ordine alle modalità di
conservazione sia previsto unicamente il requisito di procedervi "ordinatamente"
e come sia lasciata al contribuente la massima libertà organizzativa,
purché, ovviamente, nel rispetto dei principi di diligenza ed accuratezza.
Per quanto concerne invece i documenti da conservare, gli stessi
sono classificati dal legislatore in due tipologie e cioè in documenti
ricevuti ed in documenti spediti od emessi.
Relativamente ai documenti ricevuti è evidente, allo
stato attuale della legislazione, che l'originale non può essere conservato
altrimenti che su supporto cartaceo, così come è pervenuto dal
soggetto "terzo" che l'ha inviato, indipendentemente dalle modalità
con le quali lo stesso è stato trasmesso.
In relazione ai documenti formati internamente la legge non
prevede la conservazione dell'originale, ma, ovviamente, della copia; si pone
quindi il problema di stabilire se la creazione di tale copia su supporto magnetico-ottico
ed il suo successivo trasferimento su supporto cartaceo sia sufficiente per
soddisfare il dettato normativo, in sostituzione delle tradizionali procedure
(fotocopie, carta a ricalco ecc.).
Non sembra alla scrivente che la tutela degli interessi erariali
possa venire pregiudicata dal momento, peraltro non espressamente previsto dal
legislatore, nel quale viene creata la copia cartacea, essendo sufficiente,
ai fini del controllo fiscale, che tale copia sia disponibile in tempi ragionevolmente
brevi.
In aderenza all'argomento, ai fini di una possibile interpretazione
sistematica dell'art. 22 cit. e per dare allo stesso una applicazione rispondente
ai moderni progressi della tecnologia, si può ricordare che l'art. 7,
comma 4-ter, del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, convertito dalla L. 8 agosto 1994,
n. 489, considera fiscalmente regolare, nei limiti segnati, anche la contabilità
memorizzata, ma non ancora stampata sui libri bollati e numerati, dovendosi
tenere presente che, in entrambi i casi, vertesi di documenti formati internamente
all'azienda e non di provenienza esterna.
Non sembrano infine opponibili alla prospettata soluzione ragioni
di sicurezza, perché gli archivi cartacei sono sottoposti anch'essi,
e forse in maggior misura, al rischio di danneggiamento (totale o parziale)
a seguito di incendi, alluvioni od altri eventi similari, e di smarrimento.
Dovrebbe pertanto essere cura del contribuente adottare, nel
conservare questa parte di archivio magnetico, come in ogni altra ipotesi, le
misure fisiche e tecnologiche, individuate sulla scorta della dovuta diligenza,
necessarie per impedire che lo stesso archivio venga alterato, compromesso o
distrutto e per garantire che sia comunque possibile l'accesso al medesimo o
ad una sua copia.
La complessità della materia in discussione e la sua
sostanziale potenzialità innovativa rendono peraltro opportuno sottoporre
il presente parere alla preventiva attenzione della competente Direzione Centrale,
in considerazione della indubbia rilevanza generale della fattispecie esaminata,
che trascende il singolo episodio.
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