Quesito:
OGGETTO: Imposte Dirette; in particolare: reddito di impresa
prodotto da Agente di commercio.
NORMATIVA Dl RIFERIMENTO: D.P.R. 917/86 Art. 67.
Reddito di impresa. Costi relativi ad un automezzo a benzina
di cilindrata superiore a 2000 c.c. Possibilità di deduzione di tali
costi da parte di un agente di commercio titolare di reddito di impresa familiare.
Risulta allo scrivente che sia prassi consolidata degli Uffici IIDD di Bologna
riprendere a tassazione tutti i costi suddetti in base ad una interpretazione
dell'art. 67 c. 8/bis che non viene condivisa neppure dal pensiero Ministeriale,
con grave pregiudizio del contribuente. Al contrario, lo scrivente sostiene
che per detta autovettura debba essere riconosciuto il requisito della strumentalità
e che pertanto siano integralmente deducibili le quote di ammortamento nonché
tutti i costi di gestione ad essa relativi.
SOLUZIONE PROSPETTATA:
Per affrontare la questione, anzitutto va ricordato che l'art.
67 comma 8bis del DPR 917/86 consente la deducibilità delle quote di
ammortamento delle autovetture eccedenti i 2000 c.c. od i 2500 c.c. con motore
diesel solo se destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali
nell'attività propria dell'impressa. Come era lecito prevedere, tale
generica formulazione ha generato una serie di interpretazioni differenti sia
nella migliore dottrina che nella prassi contabile, che, ciò che più
conta, nello stesso pensiero del legislatore come in seguito evidenziato. Una
prima problematica interpretativa nasce dal concetto stesso di strumentalità.
Ci si chiede infatti se debba trattarsi di strumentalità "oggettiva",
cioè di beni caratterizzanti lo svolgimento stesso dell'attività
e senza i quali l'attività stessa non potrebbe essere svolta, oppure
non debba piuttosto farsi riferimento ad una strumentalità "soggettiva",
definendo così i beni in oggetto come beni utilizzati solo e soltanto
all’interno di quell'attività imprenditoriale.
A tale riguardo il pensiero ministeriale ha fornito nel tempo
soluzioni fra loro differenti. In un primo momento infatti, ai fini IVA, con
Circolare 3 agosto 1979 n. 25, il Ministero delle Finanze sosteneva che per
"beni oggetto dell'attività normalmente esercitata, quali ad esempio
il commercio, la lavorazione, il noleggio, la locazione finanziaria ecc., mentre
per "beni strumentali utilizzati nell'esercizio dell'attività propria
dell’impresa" si intendono quelli impiegati esclusivamente come mezzo per
l’esercizio di detta attività e pertanto, diversamente dai primi, non
sono idonei come tali a qualificare la natura dell'attività svolta. Sulla
scorta di tale interpretazione quindi, la strumentalità veniva definita
non in base alla natura del bene, bensì in base all'utilizzo che veniva
effettuato del bene stesso.
In seguito il Ministero modificava questa sua prima soluzione
giungendo alla conclusione opposta, e ratificando il proprio pensiero sia in
fase di redazione delle istruzioni alla dichiarazione dei redditi mod. 740 quadro
F, che in una risposta ad un apposito quesito formulato da 11 Sole 24 ore e
pubblicata dallo stesso giornale il 25 maggio 1990. In questa seconda interpretazione
si definiscono infatti i beni strumentali come "quelli senza i quali l'attività
di impresa non può essere esercitata (ad esempio le autovetture di lusso
per le imprese che effettuano noleggi in occasione di cerimonie, ecc.; gli aereomobili
da turismo e le imbarcazioni da diporto, rispettivamente utilizzati dalle scuole
per l'addestramento al volo ed alla navigazione)".
Il concetto di strumentalità quindi viene modificato
nell'accezione più restrittiva del termine stesso, come confermato anche
dalla legge 154/89 che, nell'introdurre il comma 8-ter. all'art. 67 del DPR
917/86 sancisce la deducibilità di tali quote per le imprese che effettuano
locazione o noleggio di tali beni, ad eccezione di quelli dati in uso ad amministratori,
soci, collaboratori o dipendenti. In buona sostanza, era proprio il Ministero
delle Finanze che, nel mutare il proprio precedente orientamento, forniva un
primo elenco esemplificativo dei soggetti per i quali la strumentalità
era riconosciuta "de iure".
Che il tenore dell'assunto ministeriale fosse esemplificativo
e non tassativo appariva evidente dalla stessa formulazione letterale della
risposta fornita al quesito del Sole 24 ore, né altrimenti avrebbe potuto
essere in considerazione della fattispecie in oggetto.
A conferma di questa tesi, nonché quale elemento risolutivo
dell'intera questione, interveniva poi la Circolare 9 dicembre 1992 n. 72 relativa
al D.L. n. 384 del 1992 che ha istituito l'imposta straordinaria sui beni di
lusso.
Il Ministero ha infatti commentato la norma per la quale il
tributo non è dovuto per i "beni utilizzati esclusivamente come strumentali
nell'esercizio dell'attività propria dell'impresa (art. 8 comma 5 del
D.L. 384/92) ricordando che rientrano tra detti beni quelli locati in leasing
ed aggiungendo che "vanno considerati altresì beni strumentali e, quindi,
esclusi dall'imposta le autovetture e gli autoveicoli ad uso promiscuo intestati
ad agenti e rappresentanti di commercio".
Dal momento quindi che le espressioni di legge relative all'imposta
straordinaria sui beni di lusso, nella sostanza risultano identiche a quelle
dettate in materia di reddito di impresa (cfr. il citato art. 67 c. 8/bis del
D.P.R. 917/86), non può che pervenire alla confusione che l'utilizzo
di automezzi c.d. di lusso debba qualificarsi come strumentale nell'ambito dell'attività
dell'agente di commercio, alla stregua di quella originariamente prevista di
locazione di autoveicoli per cerimonie.
Non è infatti ipotizzabile l'esistenza di due concetti
differenti di strumentalità a seconda che essa riguardi il pagamento
di un'imposta straordinaria oppure la deducibilità di quote di ammortamento
dello stesso bene.
Perciò che concerne infine le spese di impiego, custodia,
manutenzione e riparazione, ad esse è legato il medesimo concetto di
strumentalità fin qui espresso per affermare la deducibilità delle
quote di ammortamento, come testimoniato dallo stesso legislatore nel momento
in cui con l'art. 14 comma 3 della Legge 537/94, esse sono state aggiunte al
citato comma 8-bis dell'art. 67 DPR 917/86.
Alla luce di tali considerazioni pertanto, con riguardo all'attività
di agente di commercio, lo scrivente sostiene che debbano ritenersi totalmente
deducibili tutti i costi relativi all'acquisto ed all'utilizzo di autovetture
a benzina di cilindrata superiore a 2000 c.c. e diesel superiore a 2500 c.c.
RISPOSTA:
Reddito d'impresa prodotto da agente di commercio. Costi
relativi ad autoveicolo a benzina di cilindrata superiore a 2000 c.c.
Nell'ambito delle procedure di consultazione definite con il
protocollo d'intesa sottoscritto con gli Ordini dei Dottori Commercialisti dell'Emilia
Romagna è stato chiesto il parere di questa Direzione in mento alla deducibilità
dei costi relativi ad un autoveicolo a benzina di cilindrata superiore a 2000
c.c., da parte di agente di commercio. Al riguardo si fa presente che l'art.
67, comma 8-bis del Testo Unico delle imposte sui redditi. approvato con il
DPR 22 dicembre 1986, n. 917 prevede, relativamente ai suddetti beni, l’indeducibilità
delle quote di ammortamento, dei canoni di locazione anche finanziaria o di
noleggio, e delle spese di impiego, custodia, manutenzione e riparazione qualora
I beni stessi non siano destinati ad essere utilizzati esclusivamente come strumentali
nell'attività propria dell'impresa.
Tale norma, emanata allo scopo di contrastare manovre elusive
connesse alla deducibilità di costi e spese relativi a beni per i quali
è dubbia l'inerenza all'esercizio di attività d'impresa, disciplina
esplicitamente il caso in cui l’indeducibilità non opera.
In merito si richiama l'avviso del Ministero delle Finanze
espresso in risposta ad un quesito formulato da IL Sole-24 Ore e pubblicato
a pag. 16 del quotidiano del 25 maggio 1990, con il quale è stato precisato
che per beni destinati ad essere utilizzati esclusivamente nell'attività
propria dell'impresa devono intendersi quelli senza i quali l'attività
stessa non può essere esercitata (es. autovetture di lusso per le imprese
che effettuano noleggi in occasione di cerimonie, ecc., gli aeromobili da turismo
ed imbarcazioni da diporto utilizzate dalle scuole per l'addestramento al volo
e alla navigazione).
Tale orientamento è stato ribadito negli anni successivi
nell'Appendice alle istruzioni per la compilazione della dichiarazione dei redditi,
al paragrafo "Beni di lusso relativi all'impresa". Ad avviso della scrivente,
l’assunto ministeriale risulta rafforzato dalla disposizione del comma 8ter
dello stesso articolo 67, che, limitatamente alle imprese che esercitano attività
di locazione o noleggio dei beni in argomento, rende applicabile la previsione
del citato comma 8-bis per i beni dati in uso agli amministratori, soci, collaboratori
o dipendenti, limitando di fatto la deducibilità a quelli utilizzati
nell'attività propria dell'impresa.
Né a differente conclusione può indurre la circolare
n. 72, in data 9 dicembre 1992, con la quale la soppressa Direzione Generale
delle Tasse e Imposte Indirette sugli Affari - nel fornire chiarimenti in merito
all'applicazione dell'art. 8 del decreto legge 19 settembre 1992, n. 384, convertito,
con modificazioni, dalla legge 14 novembre 1992, n. 438, istitutivo dell'imposta
straordinaria su particolari beni - ha precisato, con riferimento al quinto
comma di detto articolo, che "vanno considerati, altresì, beni strumentali
e quindi esenti, le autovetture e gli autoveicoli ad uso promiscuo intestati
agli agenti e rappresentanti di commercio". E da ritenere, infatti, che tale
declaratoria non contrasti con i richiamati orientamenti ministeriali in considerazione
della particolare ratio sottostante alla norma del tributo straordinario, e
che, pertanto, l’esenzione da tale imposta prevista a favore degli agenti di
commercio non possa avere riflessi, in materia di imposizione diretta, sul principio
generale di indeducibilità.
In conclusione, si ritiene che. nel caso prospettato, i costi
e le spese relativi ad un autoveicolo a benzina di cilindrata superiore a 2.000
cc. non siano deducibili nella determinazione del reddito dell'agente di commercio
.
Tuttavia, non sottacendo la sussistenza di una qualche perplessità,
originata dalla sostanziale identità letterale delle due disposizioni
legislative (art. 67, comma 8-bis del T.U.I.R.: "Sempreché non siano
destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività
propria dell'impresa..."; art. 8 del D.L. 19 settembre 1992, n. 384: "Il tributo
non è, altresì, dovuto per i beni utilizzati esclusivamente come
beni strumentali nell'esercizio dell'attività propria dell'impresa"),
è stata interessata la Direzione Centrale per gli Affari Giuridici e
per il Contenzioso Tributario al fine di conoscerne le definitive determinazioni
al riguardo.
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