Quesito:
Oggetto: Imposte dirette; in particolare: credito d'imposta
su dividendi esteri
Contenzioso e procedure di accertamento; in particolare: Potere
di liquidazione del Centro servizo delle imposte dirette ex art. 36 Bis/600.
NORMATIVA DI RIFERIMENTO: artt. 15, 92 e 96 DPR 917/86
FATTO
La società italiana A nell'anno 1989 riceve L. 190.370.250=
a titolo di dividendi dalla società controllata estera B (Svizzera);
tale importo viene assoggettato ad imposizione del 15% a titolo di imposta nello
stato estero di provenienza per complessive L. 28.555.537=.
Successivamente nella propria dichiarazione Mod. 760 relativa
a tale annualità, la società italiana A, operando in ossequio
ai disposti degli artt. 15 e 96 del T.U.I.R., determina il credito d'imposta
spettante in Italia come segue:
1) iscrive tra le variazioni in diminuzione del Mod. 760 il
60% del dividendo pari a L. 114.222.000=, in quanto l'art. 96 T.U.I.R. prevede
esplicitamente come "gli utili distribuiti da società collegate...omissis...non
residenti nel territorio dello Stato concorrono a formare il reddito per il
40% del loro ammontare...omissis...";
2) effettua poi il conteggio del credito d'imposta spettante
sulla base del disposto dell'art. 15 del T.U.I.R. come segue:
2.1) 76.148.000 => corrispondente al 40% del reddito estero
imponibile
= 1,17278
6.492.941.000 => pari al reddito totale imponibile Irpeg
per il 1989.
2.2) 2.337.458.000 x 1,17278 = 27.413.000
imposta Irpeg 1989 credito d'imposta spettante
Il Centro Servizi delle Imposte di Bologna, in sede di liquidazione
della dichiarazione dei redditi della società A, interpretando il combinato
disposto degli artt. 15,92 e 96 del T.U.I.R., ritiene invece che la corretta
modalità di determinazione del credito d'imposta spettante alla società
A sia la seguente:
28.555.537 x 40% = 11.422.000
imposta extra pagata credito d'imposta spettante
Si richiede:
a) se sia corretta la modalità di determinazione
del credito d'imposta spettante alla società italiana A adottata dal
contribuente oppure quella ipotizzata dal Centro Servizi, che peraltro ha
iscritto a ruolo la differenza rispetto a quanto trattenuto dalla società;
b) se l'eventuale diversa "interpretazione"
del disposto normativo data dall'Amministrazione finanziaria (Centro Servizi)
possa essere eccepita alla società contribuente mediante la semplice
iscrizione a ruolo ex art. 36 bis (senza motivazione) emessa dal Centro Servizi
di Bologna, posto che nel caso di specie l'operato del Centro Servizi si è
concretizzato in un'attività di accertamento che in quanto tale è
ad esso preclusa; l'esame giuridico interpretativo delle norme tributarie
è infatti di esclusiva competenza degli uffici imposte e non dei Centri
Servizi, che possono solo correggere errori materiali "individuabili
ictu oculi nella dichiarazione alla stregua di un controllo formale"
(Cassazione 25/5/90 n. 9692), ma non possono procedere a rettifiche che implichino
risoluzione di questioni giuridiche o che esigano una motivazione (Comm. Trib.
Centrale 21/12/93 n. 3670; cfr. Cassazione 1//91 n. 2174; Comm. Trib. Centrale
3/3/93 n. 1181; Comm. Trib. Centrale 4/7/92 n. 4271; Comm. Trib. Centrale
29/11/88 n. 7153; Comm. Trib. Centrale 17/1/86 n. 261; Comm. Trib. Centrale
5/4/85 n. 3221; Comm. Trib. 1° grado Macerata 8/10/94 n. 306; Comm. Trib.
1° grado Reggio Emilia 2/2/93 n. 29; Comm. Trib. 1° grado Forlì 15/10/91
n. 344).
RISPOSTA
Imposte dirette: credito di imposta per i redditi prodotti
all’estero - utili distribuiti da società collegate.
Nell'ambito delle procedure di consultazione definite con il
protocollo d'intesa con gli Ordini dei Dottori Commercialisti dell'Emilia Romagna
è stato chiesto il parere di questa Direzione in ordine alla corretta
modalità di calcolo dell'importo della imposta pagata all'estero detraibile
dall'imposta netta, determinata ai fini IRPEG, ai sensi del combinato disposto
degli artt. 15 e 92 del Testo Unico delle imposte sui redditi approvato con
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nell'ipotesi di utili corrisposti da società
collegate ex art. 2359 c.c., concorrenti alla formazione del reddito dichiarato,
ai sensi dell'art. 96, comma 1, del T.U. citato, limitatamente al 40% del loro
ammontare. È stato contestualmente chiesto di conoscere l'avviso della
scrivente in ordine alla legittimità del ricorso alla procedura di cui
all'art. 36 bis DPR 29 settembre 1973, n. 600, da parte del locale Centro di
servizio, nell'ipotesi in cui il controllo si concluda con il riconoscimento
di una detrazione pari al 40% dell'intera imposta corrisposta all'estero, inferiore
a quella richiesta in dichiarazione, calcolata con riferimento al 100% della
stessa.
Quanto sopra con preciso riferimento ad un caso specifico.
Nel merito il proponente il quesito ritiene che l'intera imposta
pagata all'estero, relativa, pertanto, al 100% degli utili percepiti ma considerati
ai fini reddituali nella misura del 40%, possa essere portata in detrazione,
sempreché, o nella misura in cui sia compresa nel tetto massimo di detraibilità
stabilito dal citato art. 15 con riferimento alla quota di imposta italiana
corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero e il reddito complessivo
al lordo delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione;
rapporto in ordine al quale, nel caso di specie, viene peso in considerazione
solo il 40% degli utili percepiti dalla società collegata non residente,
in quanto corrispondente all'importo degli utili che hanno concorso a formare
il reddito imponibile. In estrema sintesi, in base alla tesi prospettata, sarebbe
detraibile dall'imposta italiana anche un importo corrispondente ad un tributo,
corrisposto all'estero, relativo ad un elemento positivo che, non avendo concorso
alla determinazione dell'imponibile, non ha influenzato il calcolo dell'IRPEG
che andrebbe a diminuire.
Sotto il profilo procedurale ritiene illegittimamente applicata
alla fattispecie la procedura di cui all'art. 36 bis DPR 600/73, in quanto la
correzione operata richiederebbe una approfondita motivazione in ordine all'interpretazione
normativa adottata e, pertanto, rientrerebbe nell'ambito del citato art. 40
DPR 600/73. La scrivente non ritiene di poter convenire con la propria soluzione
né di condividere le sollevate censure. Le norme in parola – artt. 96
e 15 del T.U. 917/86 – affrontano il problema della doppia imposizione in ordine
alla imposta personale; doppia imposizione che può verificarsi esclusivamente
qualora un elemento positivo venga considerato quale componente del reddito
imponibile dall'ordinamento di più stati sovrani. Ai sensi del richiamato
art. 96, che – ripetersi – soggetta a tassazione in Italia gli utili distribuiti
da società collegate limitatamente al 40% del loro ammontare, l'ipotesi
di sovrapposizione del prelievo dell'imposta non può certo verificarsi
in ordine al restante 60% dell'importo percepito a tale titolo e non considerato
nel reddito imponibile. In quest'ottica, l'art. 15 – intitolato al credito di
imposta per i redditi prodotti all'estero e applicabile anche alla presente
fattispecie per l'espresso richiamo operato dall'art. 92 – si riferisce espressamente
alle imposte pagate all'estero su redditi che concorrono alla formazione del
reddito complessivo, con logica e pacifica esclusione di quelle ugualmente pagate
all'estero, ma su redditi non assoggettati a tassazione in sede locale. Ne consegue
che potrà essere detratto dall'IRPEG, calcolata sul reddito complessivo,
comprensivo del solo 40% degli utili distribuiti da società collegate
non residenti nel territorio dello Stato, l'importo corrispondente all'imposta
pagata all'estero riferibile a quest'ultima frazione di imponibile, necessariamente
corrispondente ugualmente al 40% della stessa, sempreché sia ricompreso,
come nel caso concreto in esame, nel tetto massimo di deducibilità, correttamente
individuato, in merito al quale non è sorto contrasto di opinioni. In
conclusione, si ritiene corretto l'operato del locale Centro di servizio che
non ha ammesso in detrazione la frazione di imposta pagata all'estero, della
quale non viene richiesta, potenzialmente, la ripetizione nello Stato italiano.
Quanto sopra risponde ad una interpretazione strettamente letterale
della normativa, puntualmente e costantemente esposta anche nelle istruzioni
ministeriali alla compilazione del modello di dichiarazione 760/A che, a commento
della prevista variazione in diminuzione dall'utile risultante dal conto economico
dell'importo corrispondente al 60% degli utili distribuiti da società
collegate non residenti nel territorio dello Stato tassabili, ai sensi dell'art.
96 T.U., per il 40% del loro ammontare, precisano testualmente "Per il
computo del credito per le imposte pagate all'estero, di cui all'art. 15, l'imposta
pagata all'estero va assunta nello stesso limite del 40%". In ordine alla
proposta questione procedurale, risulta da quanto sopra esposto che il locale
Centro di servizio si è limitato ad applicare, nell'ambito delle proprie
funzioni, comprendenti, ai sensi dell'art. 4, primo comma, lett. b), del DPR
28 novembre 1980, n. 787, "la liquidazione delle imposte ... dovute in
base alle dichiarazioni", la normativa più volte ricordata con esclusivo
riferimento a quanto attinente al calcolo della detrazione in discussione, operato
in base ai dati inseriti in dichiarazione e agli atti e documenti richiesti
in allegato, tra i quali un'apposita distinta indicante l'ammontare dei redditi
dichiarati prodotti all'estero nonché quello delle imposte pagate all'estero
relative ai redditi dichiarati.
L'attività di controllo non si è pertanto allargata
a questioni di merito, ma si è limitata a correggere uno degli errori
individuabili ictu oculi nella dichiarazione. È anche il caso di ricordare
che il ricorso, nel presente caso, alla procedura di cui all'art. 36 bis DPR
600/733 non solo non ha violato, né reso più oneroso, il diritto
di difesa del contribuente, ma ha avuto, altresì, l'effetto di esporlo
alla sola sopratassa di cui all'art. 92 del DPR 602/73, pari al 50% della somma
non versata, essendo applicabile la ben più gravosa pena pecuniaria –
da due a quattro volte la maggiore imposta dovuta prevista dall'art. 49 del
DPR 600/73 per le indebite detrazioni, solo a seguito di procedura di accertamento
esperita ai sensi degli artt. 37 e seguenti dello stesso DPR.
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